1Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
2Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
3Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.
Art. 129 BV — Steuerharmonisierung
#Übersicht
Artikel 129 der Bundesverfassung regelt die Harmonisierung der direkten Steuern in der Schweiz. Direkte Steuern sind Steuern auf Einkommen und Vermögen von natürlichen Personen sowie auf Gewinn und Kapital von Unternehmen. Die Harmonisierung bedeutet, dass diese Steuern in allen Kantonen nach den gleichen Grundregeln funktionieren müssen.
Der Bund muss Grundsätze für diese Harmonisierung festlegen. Diese betreffen fünf Bereiche: wer Steuern zahlen muss (Steuerpflicht), was besteuert wird (Gegenstand), wann Steuern anfallen (zeitliche Bemessung), wie das Steuerverfahren abläuft (Verfahrensrecht) und welche Steuervergehen bestraft werden (Steuerstrafrecht).
Wichtig ist: Die Kantone behalten ihre Autonomie bei den Steuersätzen (wie hoch die Steuern sind), den Steuertarifen (wie stark die Progression ist) und den Freibeträgen (welche Beträge steuerfrei bleiben). So kann der Kanton Zug weiterhin tiefere Steuersätze haben als der Kanton Bern, aber beide müssen beispielsweise Dividenden nach den gleichen Regeln besteuern.
Ein konkretes Beispiel: Eine Person, die von Zürich nach Basel zieht, findet in beiden Kantonen die gleichen Steuerformulare, die gleichen Abzugsmöglichkeiten und die gleichen Fristen vor. Der Basler Steuersatz kann aber höher oder tiefer sein als der Zürcher.
Der Bund kann zudem Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen. Dies richtet sich gegen unfaire Privilegien, die einzelne Kantone gewähren könnten.
Die Steuerharmonisierung betrifft alle: Privatpersonen müssen ihre Steuererklärung nach harmonisierten Regeln ausfüllen. Unternehmen profitieren von einheitlichen Verfahren bei Geschäften in mehreren Kantonen. Die Kantone müssen ihre Steuergesetze anpassen, behalten aber wichtige Gestaltungsfreiheiten.
Bei Verstössen gegen die Harmonisierung kann das Bundesgericht eingreifen und kantonale Regelungen aufheben. Die Harmonisierung schafft so Rechtssicherheit und einen fairen Steuerwettbewerb zwischen den Kantonen, ohne die föderale Vielfalt zu zerstören.
Art. 129 BV — Steuerharmonisierung
#Doktrin
#1. Entstehungsgeschichte
N. 1 Die Wurzeln der Steuerharmonisierung reichen bis in die 1970er Jahre zurück. Nach mehreren gescheiterten Anläufen wurde mit der Volksabstimmung vom 12. Juni 1977 der Harmonisierungsartikel 42quinquies aBV angenommen (BBl 1976 I 1329; BBl 1977 III 845). Die Entstehungsgeschichte war geprägt von der Spannung zwischen dem Bedürfnis nach Rechtsvereinheitlichung zur Förderung eines einheitlichen Wirtschaftsraums einerseits und dem Beharren der Kantone auf ihrer Steuerautonomie andererseits (Simonek, BSK BV, Art. 129 N. 1–3).
N. 2 Der Verfassungsgeber wählte bewusst eine beschränkte Harmonisierungskompetenz. Die Botschaft vom 10. März 1976 betonte, dass nur eine formelle, keine materielle Steuerharmonisierung angestrebt werde: «Die Harmonisierung soll sich lediglich auf die Steuerpflicht, den Gegenstand und die zeitliche Bemessung der Steuern, das Verfahrensrecht und das Steuerstrafrecht erstrecken» (BBl 1976 I 1361). Diese Grundentscheidung wurde bei der Überführung in Art. 129 nBV beibehalten.
N. 3 Das auf Art. 42quinquies aBV gestützte Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) vom 14. Dezember 1990 trat nach zehnjähriger Beratungszeit am 1. Januar 1993 in Kraft. Den Kantonen wurde eine Übergangsfrist von acht Jahren eingeräumt, um ihr Steuerrecht anzupassen (Art. 72 Abs. 1 StHG). Diese Frist erwies sich als zu kurz bemessen, weshalb das Bundesgericht in BGE 131 I 291 den Kantonsregierungen die Kompetenz zum Erlass vorläufiger Vorschriften zuerkannte.
#2. Systematische Einordnung
N. 4 Art. 129 BV ist systematisch im 3. Titel «Bund, Kantone und Gemeinden», 3. Kapitel «Finanzordnung» eingeordnet. Die Norm steht in engem Zusammenhang mit: → Art. 127 BV (Grundsätze der Besteuerung) → Art. 128 BV (direkte Steuern) → Art. 134 BV (Ausschluss kantonaler und kommunaler Steuern) ↔ Art. 3 BV (Föderalismus) und Art. 47 BV (Eigenständigkeit der Kantone)
N. 5 Die systematische Stellung verdeutlicht, dass die Steuerharmonisierung Teil der bundesstaatlichen Aufgabenteilung ist. Sie verwirklicht das Postulat der Einheit der Wirtschaftsordnung (→ Art. 95 BV) im Steuerbereich, respektiert aber gleichzeitig die föderale Struktur (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Bundesstaatsrecht, N 1095).
N. 6 Von zentraler Bedeutung ist das Verhältnis zu Art. 190 BV. Das Bundesgericht hat in BGE 131 II 697 klargestellt, dass auch verfassungswidrige Bestimmungen des StHG aufgrund des Anwendungsgebots durchzusetzen sind. Dies schränkt die Kontrollfunktion der Verfassung gegenüber dem Harmonisierungsrecht erheblich ein.
#3. Tatbestandsmerkmale / Norminhalt
a) Grundsatzkompetenz (Abs. 1)
N. 7 Der Begriff «Grundsätze» wird kontrovers interpretiert. Die von Reich umschriebene «Antinomie der verfassungsrechtlichen Zielvorgaben» (Simonek, BSK BV, Art. 129 N. 12) prägt die Auslegung: Einerseits soll nur eine Rahmengesetzgebung erfolgen, andererseits wird eine wirksame Harmonisierung angestrebt.
N. 8 Das Bundesgericht tendiert zu einer extensiven Auslegung. In BGE 130 II 202 führte es aus, dass das Ausmass der kantonalen Konkretisierungsmöglichkeiten für jede Bestimmung gesondert zu ermitteln sei. Die Praxis zeigt, dass der Bund seine Kompetenz weitgehend ausschöpft (Vallender, Mittelbare Rechtsetzung, 435).
N. 9 Die «direkten Steuern» umfassen nach der Definition des Bundesrats die Steuern auf Einkommen und Vermögen natürlicher Personen sowie auf Gewinn und Kapital juristischer Personen (Simonek, BSK BV, Art. 129 N. 23). Nicht erfasst sind insbesondere Erbschafts- und Schenkungssteuern sowie Grundstückgewinnsteuern, obwohl letztere teilweise ins StHG aufgenommen wurden (Art. 12 StHG).
N. 10 Die Pflicht zur Berücksichtigung der «Harmonisierungsbestrebungen der Kantone» manifestiert sich primär in der Zusammensetzung der Expertenkommissionen. Materiell hat diese Vorgabe jedoch wenig Wirkung entfaltet (Bieri, StR 2009, 92).
b) Umfang der Harmonisierung (Abs. 2)
N. 11 Die positive Umschreibung in Abs. 2 Satz 1 ist abschliessend. Die Harmonisierung erstreckt sich auf:
- Steuerpflicht: subjektive und objektive Steuerpflicht (Art. 3–5, 11–13 StHG)
- Gegenstand: steuerbare Einkünfte und Vermögenswerte (Art. 7, 14 StHG)
- Zeitliche Bemessung: Steuerperiode und zeitliche Zuordnung (Art. 40–42 StHG)
- Verfahrensrecht: Veranlagung, Rechtsmittel, Bezug (Art. 43–56 StHG)
- Steuerstrafrecht: Straftatbestände und Verfahren (Art. 56–59 StHG)
N. 12 Die negative Abgrenzung in Abs. 2 Satz 2 ist nicht abschliessend («insbesondere»). Die explizit genannten Ausnahmen betreffen:
- Steuertarife: Progressionsverlauf und Tarifstruktur
- Steuersätze: prozentuale oder absolute Höhe der Steuerbelastung
- Steuerfreibeträge: Freigrenzen und persönliche Abzüge
N. 13 Diese Tarifautonomie ist der Kern der verbleibenden kantonalen Steuerhoheit. Das Bundesgericht betonte in BGE 133 I 206, dass diese Autonomie jedoch den allgemeinen Verfassungsgrundsätzen unterliegt, insbesondere dem Rechtsgleichheitssatz und dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
c) Ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen (Abs. 3)
N. 14 Diese Kompetenz wurde erst 1993 eingefügt (Art. 197 Ziff. 9 BV). Sie zielt auf den interkantonalen Steuerwettbewerb, insbesondere auf Pauschalbesteuerungen und Holdingprivilegien. Die Norm blieb bisher weitgehend ungenutzt (Locher, ASA 2010/11, 440).
N. 15 Der unbestimmte Rechtsbegriff «ungerechtfertigt» bedarf der Konkretisierung durch Gesetz oder Rechtsprechung. Die Lehre fordert eine zurückhaltende Anwendung, um den Steuerwettbewerb nicht übermässig einzuschränken (Feld/Schaltegger, StR 2009, 735).
#4. Rechtsfolgen
N. 16 Die primäre Rechtsfolge ist die Verpflichtung des Bundes zum Erlass von Harmonisierungsvorschriften. Diese Pflicht wurde mit dem StHG erfüllt. Das StHG wirkt als Rahmengesetz, das der Transformation ins kantonale Recht bedarf (Meister, ST 1993, 300).
N. 17 Für die Kantone ergeben sich folgende Pflichten:
- Anpassung des kantonalen Rechts an die Vorgaben des StHG
- Beachtung der bundesrechtlichen Begriffsbestimmungen
- Einheitliche Rechtsanwendung im harmonisierten Bereich
N. 18 Das Bundesgericht setzt diese Pflichten mit verschiedenen Rechtsmitteln durch:
- Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG (BGE 130 II 65)
- Abstrakte Normenkontrolle bei verfassungswidrigen kantonalen Gesetzen
- Individualbeschwerde bei fehlerhafter Rechtsanwendung
N. 19 Die Verletzung harmonisierungsrechtlicher Vorgaben führt zur Aufhebung der kantonalen Norm oder Verfügung. Bei Säumnis der kantonalen Gesetzgebung tritt das StHG direkt in Kraft (Art. 72 Abs. 2 StHG).
#5. Streitstände
N. 20 Der zentrale Streitpunkt betrifft den Gestaltungsspielraum der Kantone im harmonisierten Bereich. Eine Auffassung betont die «Grundsatz»-Natur der Bundeskompetenz und leitet daraus ab, dass den Kantonen auch ausserhalb der explizit ausgenommenen Bereiche Freiräume verbleiben müssen (Simonek, BSK BV, Art. 129 N. 11). Die Gegenposition argumentiert mit dem Ziel eines einheitlichen Wirtschaftsraums und plädiert für eine enge Auslegung kantonaler Spielräume (Simonek, BSK BV, Art. 129 N. 11).
N. 21 Kontrovers ist auch die Reichweite der Tarifautonomie. Während Oberson (Droit fiscal suisse, § 1 N 45) eine umfassende kantonale Freiheit bei der Tarifgestaltung vertritt, warnen andere vor verfassungsrechtlichen Grenzen. Das Bundesgericht hat in BGE 133 I 206 klargestellt, dass auch die Tarifautonomie dem Rechtsgleichheitssatz unterliegt.
N. 22 Die Zulässigkeit einer materiellen Steuerharmonisierung wird in der Lehre diskutiert. Feld/Schaltegger (StR 2009, 740) lehnen diese als verfassungswidrig ab, während andere Autoren eine Verfassungsrevision befürworten. Die politische Diskussion hat sich mit der OECD-Mindestbesteuerung intensiviert.
N. 23 Umstritten ist schliesslich die Rolle der Gemeinden. Während Rhinow/Schefer/Uebersax (Verfassungsrecht, N 3142) die Gemeinden als mittelbar Betroffene sehen, betont das Bundesgericht in BGE 141 I 235, dass die Harmonisierung primär das Verhältnis Bund-Kantone betrifft.
#6. Praxishinweise
N. 24 Für die kantonale Gesetzgebung gilt: Harmonisierungsrechtliche Vorgaben sind zwingend umzusetzen. Bei Auslegungsfragen empfiehlt sich die Orientierung an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, die tendenziell vereinheitlichend wirkt.
N. 25 Steuerpflichtige können sich auf harmonisierungswidriges kantonales Recht nicht berufen. Das Bundesgericht wendet bei klaren Verstössen das StHG direkt an. Dies gilt insbesondere bei Verfahrensvorschriften (Cavelti, ASA 1993/94, 360).
N. 26 Bei interkantonalen Steuerausscheidungen ist die harmonisierungsrechtlich vorgegebene Methodik zwingend. Abweichende kantonale Vereinbarungen sind unbeachtlich (BGE 148 I 65).
N. 27 Die künftige Entwicklung wird durch internationale Vorgaben (OECD-Mindeststeuer) und die Digitalisierung geprägt. Der verfassungsrechtliche Rahmen ermöglicht Anpassungen im Rahmen der bestehenden Kompetenzverteilung, grössere Reformen bedürften einer Verfassungsänderung (Yersin, ASA 1995/96, 115).
Art. 129 BV — Steuerharmonisierung
#Rechtsprechung
#I. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Steuerharmonisierung
BGE 130 II 202 vom 2. März 2004
Grundstückgewinnsteuer; Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG bei Steuerharmonisierung
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 Abs. 1 StHG ist auch zulässig, soweit den Kantonen im Rahmen des harmonisierten Rechts Freiräume belassen worden sind.
«Das Steuerharmonisierungsgesetz bedarf als Rahmen- oder Grundsatzgesetz in der Regel der Transformation in das kantonale Recht. Das Ausmass der kantonalen Konkretisierungsmöglichkeiten und der bundesrechtlichen Verpflichtungen ist für jede einzelne Bestimmung gesondert zu ermitteln. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen.»
BGE 130 II 65 vom 1. Januar 2003
Verfahrensrechtliche Harmonisierung; Beschwerdeinstanzen
Die Kantone müssen für direkte Bundessteuer und harmonisierte kantonale Steuern einen einheitlichen Instanzenzug schaffen.
«Gemäss Art. 145 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 50 Abs. 3 StHG ist ein Kanton, der für die harmonisierten kantonalen Steuern den Weiterzug des Beschwerdeentscheids an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz erlaubt, verpflichtet, denselben Rechtsmittelweg auch für die direkte Bundessteuer vorzusehen.»
#II. Abgrenzung harmonisierter und nicht-harmonisierter Bereiche
BGE 141 I 78 vom 21. Juni 1994 (veröffentlicht 2015)
Kantonale Steueramnestie; reduzierte Steuersätze bei strafloser Selbstanzeige
Art. 129 Abs. 2 BV schliesst die Tarifautonomie der Kantone nicht ein, wenn es um harmonisierte Bereiche geht.
«Die Einführung reduzierter Steuersätze bei strafloser Selbstanzeige verletzt die entsprechenden Bestimmungen des StHG, und die Anwendung dieser Steuersätze kann nicht durch Anrufung von Art. 129 Abs. 2 BV gerechtfertigt werden. Der Hinweis auf Art. 129 Abs. 2 BV hilft nicht weiter, da diese Bestimmung die Tarifautonomie der Kantone nur insoweit gewährleistet, als nicht von der Harmonisierung erfasste Bereiche tangiert sind.»
BGE 133 I 206 vom 1. Juni 2007
Verfassungsmässigkeit degressiver Steuertarife; Tarifautonomie der Kantone
Die Tarifautonomie nach Art. 129 Abs. 2 BV bleibt trotz Steuerharmonisierung bestehen, unterliegt aber verfassungsrechtlichen Schranken.
«Art. 129 Abs. 2 BV hält fest, dass von der Harmonisierung insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge ausgenommen bleiben. Diese grundsätzlich den Kantonen vorbehaltene Tarifautonomie unterliegt indessen den verfassungsrechtlichen Anforderungen, namentlich dem Rechtsgleichheitssatz und dem Willkürverbot.»
#III. Steuerharmonisierung und kantonale Gestaltungsfreiheit
BGE 131 I 291 vom 20. April 2005
Vorläufige Bewertungsvorschriften durch Kantonsregierung; Gewaltenteilung
Befugnis der Kantonsregierung zum Erlass vorläufiger Vorschriften bei verspäteter parlamentarischer Umsetzung.
«Die Kantonsregierung ist gemäss Art. 72 Abs. 3 StHG befugt und verpflichtet, vorläufige Vorschriften zu erlassen, wenn das zur Regelung zuständige Kantonsparlament nicht rechtzeitig auf den 1. Januar 2001 eine dem Steuerharmonisierungsgesetz entsprechende Rechtslage geschaffen hat. Das Steuerharmonisierungsgesetz geht hier als spezielleres Bundesrecht den allgemeinen verfassungsrechtlichen Grundsätzen der Gewaltenteilung vor.»
BGE 136 I 49 vom 25. September 2009
Dividendenbesteuerung; Verfassungsanwendungsgebot
Das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot schliesst die Überprüfung harmonisierungskonformer kantonaler Regelungen aus.
«Das Steuerharmonisierungsgesetz des Bundes erlaubt den Kantonen die Privilegierung qualifizierter Anteilseigner von Unternehmungen bei der Besteuerung von Dividenden. Das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot von Bundesgesetzen schliesst die Überprüfung einer vom Bundesgesetz abgedeckten kantonalen Regelung im Rahmen einer abstrakten Normenkontrolle aus, auch wenn das Bundesgesetz erst ein Jahr später in Kraft getreten ist.»
#IV. Praxis zu einzelnen harmonisierten Bereichen
BGE 131 II 697 vom 26. Oktober 2005
Tarifliche Gleichbehandlung von Ein- und Zweielternfamilien
Art. 11 Abs. 1 StHG ist verfassungswidrig, aber kraft Art. 191 BV anzuwenden.
«Die Vorschrift des Art. 11 Abs. 1 StHG, wonach Einelternfamilien und Steuerpflichtigen mit unterstützungsbedürftigen Personen die gleiche tarifliche Ermässigung einzuräumen ist wie den verheirateten Personen, verstösst gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit gegen Art. 127 Abs. 2 BV. Gleichwohl ist diese Bestimmung kraft des Anwendungsgebots von Art. 191 BV von den rechtsanwendenden Behörden zu beachten.»
BGE 142 II 182 vom 1. Januar 2016
Örtliche Zuständigkeit bei Kapitalauszahlung
Harmonisierungsrechtliche Vorgaben für die Zuständigkeitsregelung.
«Die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit zur bundessteuerlichen Erfassung einer Kapitalauszahlung richtet sich nach Art. 105 DBG. Für die harmonisierten kantonalen und kommunalen Steuern gelten die entsprechenden Bestimmungen des StHG, die ihrerseits auf die bundessteuerrechtlichen Regelungen verweisen.»
#V. Interkantonale Doppelbesteuerung und Koordination
BGE 148 I 65 vom 28. Juli 2021
Kapitalsteuer bei Vereinen; Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung
Die Steuerharmonisierung verpflichtet zur Koordination bei der interkantonalen Ausscheidung.
«Die Grundsätze des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts sind auch im Bereich der Kapitalsteuer zu beachten. Art. 127 Abs. 3 BV verbietet die interkantonale Doppelbesteuerung. Die harmonisierungsrechtlichen Bestimmungen konkretisieren dieses Verbot für die direkten Steuern.»
BGE 146 II 111 vom 16. Dezember 2019
Steuerdomizil juristischer Personen
Harmonisierungsrechtliche Koordination bei auseinanderfallenden Zuständigkeitskriterien.
«Obschon der Ort der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen Verhältnis das Hauptsteuerdomizil darstellt, sind bei der Anwendung von Art. 105 Abs. 3 DBG die besonderen bundessteuerrechtlichen Zuständigkeitsregeln zu beachten, die auch für die harmonisierten kantonalen Steuern gelten.»
#VI. Gemeindesteuern und kommunale Steuerhoheit
BGE 141 I 235 vom 19. Juni 2015
Gemeindesteuern; interkommunale Verteilung
Die Steuerhoheit der Gemeinden wird durch die Kantone verliehen, nicht durch den Bund.
«Nicht der Bund, sondern die Kantone verleihen den Gemeinden ihre Steuerhoheit. Unter Vorbehalt des Gleichbehandlungsgebots und des Willkürverbots steht es den Kantonen frei, die Steuerkompetenzen ihrer Gemeinden zu begrenzen. Die Harmonisierung gemäss Art. 129 BV betrifft primär das Verhältnis zwischen Bund und Kantonen.»
#VII. Übergangsrecht und Rechtssicherheit
BGE 141 II 207 vom 9. Februar 2015
Grundstückgewinnsteuer; Aufschubkette bei Ersatzbeschaffung
Die harmonisierungsrechtlichen Bestimmungen gelten ab dem in der Übergangsordnung festgelegten Zeitpunkt.
«Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist seit dem 1. Januar 2001 harmonisiert. Für Sachverhalte, die nach diesem Zeitpunkt steuerbar werden, finden die bundesrechtlichen Vorgaben direkte Anwendung, soweit das kantonale Recht davon abweicht.»
#VIII. Entwicklung und Ausblick
Die Rechtsprechung zu Art. 129 BV zeigt eine kontinuierliche Entwicklung von der grundsätzlichen Anerkennung der Harmonisierungskompetenz des Bundes hin zu einer differenzierten Betrachtung des Spannungsfelds zwischen bundesrechtlicher Harmonisierung und kantonaler Autonomie. Dabei hat das Bundesgericht sowohl die Grenzen der Harmonisierung (insbesondere bei Steuertarifen und -sätzen) als auch deren zwingende Wirkung in den erfassten Bereichen präzisiert. Die jüngere Rechtsprechung befasst sich vermehrt mit koordinationsrechtlichen Fragen und der praktischen Umsetzung harmonisierungsrechtlicher Vorgaben im föderalen Gefüge.