1La Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d’harmonisation.
2L’harmonisation s’étend à l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt, notamment, ne sont pas soumis à l’harmonisation fiscale.
3La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l’octroi d’avantages fiscaux injustifiés.
Art. 129 Cst. — Harmonisation fiscale
#Aperçu
L'article 129 de la Constitution fédérale régit l'harmonisation des impôts directs en Suisse. Les impôts directs sont les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques ainsi que sur le bénéfice et le capital des entreprises. L'harmonisation signifie que ces impôts doivent fonctionner selon les mêmes règles de base dans tous les cantons.
La Confédération doit établir des principes pour cette harmonisation. Ceux-ci concernent cinq domaines : qui doit payer des impôts (assujettissement), ce qui est imposé (objet), quand les impôts sont dus (fixation dans le temps), comment se déroule la procédure fiscale (droit de procédure) et quelles infractions fiscales sont punies (droit pénal fiscal).
Il est important de noter que : les cantons conservent leur autonomie en matière de taux d'imposition (niveau des impôts), de barèmes fiscaux (degré de progression) et d'exonérations (montants exempts d'impôts). Ainsi, le canton de Zoug peut continuer d'avoir des taux d'imposition plus bas que le canton de Berne, mais tous deux doivent par exemple imposer les dividendes selon les mêmes règles.
Un exemple concret : une personne qui déménage de Zurich à Bâle trouvera dans les deux cantons les mêmes formulaires fiscaux, les mêmes possibilités de déduction et les mêmes délais. Le taux d'imposition bâlois peut toutefois être plus élevé ou plus bas que celui de Zurich.
La Confédération peut en outre édicter des dispositions contre les allégements fiscaux injustifiés. Ceci vise les privilèges inéquitables que certains cantons pourraient accorder.
L'harmonisation fiscale concerne tout le monde : les particuliers doivent remplir leur déclaration d'impôt selon des règles harmonisées. Les entreprises profitent de procédures uniformes lors d'activités dans plusieurs cantons. Les cantons doivent adapter leurs lois fiscales, mais conservent d'importantes libertés d'aménagement.
En cas de violations de l'harmonisation, le Tribunal fédéral peut intervenir et annuler des réglementations cantonales. L'harmonisation crée ainsi une sécurité juridique et une concurrence fiscale équitable entre les cantons, sans détruire la diversité fédérale.
Art. 129 Cst. — Harmonisation fiscale
#Doctrine
#1. Genèse
ch. 1 Les racines de l'harmonisation fiscale remontent aux années 1970. Après plusieurs tentatives échouées, l'article d'harmonisation 42quinquies ancCst fut accepté lors de la votation populaire du 12 juin 1977 (FF 1976 I 1329; FF 1977 III 845). La genèse fut marquée par la tension entre le besoin d'unification juridique pour favoriser un espace économique unifié d'une part et l'attachement des cantons à leur autonomie fiscale d'autre part (Simonek, BSK BV, Art. 129 ch. 1–3).
ch. 2 Le constituant choisit délibérément une compétence d'harmonisation limitée. Le message du 10 mars 1976 souligna que seule une harmonisation formelle était visée, et non matérielle: « L'harmonisation ne doit porter que sur l'assujettissement, l'objet et la computation dans le temps des impôts, le droit de procédure et le droit pénal fiscal » (FF 1976 I 1361). Cette décision de principe fut maintenue lors du transfert à l'art. 129 nouvCst.
ch. 3 La loi sur l'harmonisation fiscale (LHID) du 14 décembre 1990, basée sur l'art. 42quinquies ancCst, entra en vigueur le 1er janvier 1993 après dix ans de délibérations. Un délai transitoire de huit ans fut accordé aux cantons pour adapter leur droit fiscal (art. 72 al. 1 LHID). Ce délai s'avéra trop court, raison pour laquelle le Tribunal fédéral reconnut dans l'ATF 131 I 291 aux gouvernements cantonaux la compétence d'édicter des dispositions provisoires.
#2. Place systématique
ch. 4 L'art. 129 Cst. s'insère systématiquement dans le 3e titre « Confédération, cantons et communes », 3e chapitre « Régime financier ». La norme est étroitement liée à : → Art. 127 Cst. (Principes de l'imposition) → Art. 128 Cst. (Impôts directs) → Art. 134 Cst. (Exclusion d'impôts cantonaux et communaux) ↔ Art. 3 Cst. (Fédéralisme) et art. 47 Cst. (Autonomie des cantons)
ch. 5 La place systématique illustre que l'harmonisation fiscale fait partie de la répartition des tâches au sein de l'État fédéral. Elle concrétise le postulat de l'unité de l'ordre économique (→ art. 95 Cst.) dans le domaine fiscal, tout en respectant la structure fédérale (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Bundesstaatsrecht, ch. 1095).
ch. 6 Le rapport avec l'art. 190 Cst. revêt une importance centrale. Le Tribunal fédéral a précisé dans l'ATF 131 II 697 que même les dispositions de la LHID contraires à la Constitution doivent être appliquées en raison de l'obligation d'application. Cela limite considérablement la fonction de contrôle de la Constitution face au droit d'harmonisation.
#3. Éléments constitutifs / Contenu normatif
a) Compétence de principe (al. 1)
ch. 7 La notion de « principes » fait l'objet d'interprétations controversées. « L'antinomie des objectifs constitutionnels » décrite par Reich (Simonek, BSK BV, Art. 129 ch. 12) marque l'interprétation : d'un côté, seule une législation-cadre devrait intervenir, de l'autre, une harmonisation efficace est visée.
ch. 8 Le Tribunal fédéral tend vers une interprétation extensive. Dans l'ATF 130 II 202, il a expliqué que l'étendue des possibilités de concrétisation cantonales devait être déterminée séparément pour chaque disposition. La pratique montre que la Confédération épuise largement sa compétence (Vallender, Mittelbare Rechtsetzung, 435).
ch. 9 Les « impôts directs » comprennent selon la définition du Conseil fédéral les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes morales (Simonek, BSK BV, Art. 129 ch. 23). Ne sont notamment pas visés les impôts sur les successions et donations ainsi que les impôts sur les gains immobiliers, bien que ces derniers aient été partiellement repris dans la LHID (art. 12 LHID).
ch. 10 L'obligation de tenir compte des « efforts d'harmonisation des cantons » se manifeste principalement dans la composition des commissions d'experts. Matériellement, cette exigence a toutefois peu déployé d'effets (Bieri, StR 2009, 92).
b) Étendue de l'harmonisation (al. 2)
ch. 11 La description positive de l'al. 2 phrase 1 est exhaustive. L'harmonisation s'étend à :
- Assujettissement : assujettissement subjectif et objectif (art. 3–5, 11–13 LHID)
- Objet : revenus et éléments de fortune imposables (art. 7, 14 LHID)
- Computation dans le temps : période fiscale et attribution temporelle (art. 40–42 LHID)
- Droit de procédure : taxation, voies de droit, perception (art. 43–56 LHID)
- Droit pénal fiscal : infractions et procédure (art. 56–59 LHID)
ch. 12 La délimitation négative de l'al. 2 phrase 2 n'est pas exhaustive (« notamment »). Les exceptions explicitement mentionnées concernent :
- Barèmes d'impôt : progression et structure tarifaire
- Taux d'impôt : niveau en pourcentage ou absolu de la charge fiscale
- Déductions : franchises et déductions personnelles
ch. 13 Cette autonomie tarifaire constitue le cœur de la souveraineté fiscale cantonale restante. Le Tribunal fédéral a souligné dans l'ATF 133 I 206 que cette autonomie demeure toutefois soumise aux principes constitutionnels généraux, notamment au principe d'égalité et à l'exigence d'imposition selon la capacité économique.
c) Avantages fiscaux injustifiés (al. 3)
ch. 14 Cette compétence ne fut introduite qu'en 1993 (art. 197 ch. 9 Cst.). Elle vise la concurrence fiscale intercantonale, en particulier les impositions forfaitaires et les privilèges de holdings. La norme est restée largement inutilisée jusqu'à présent (Locher, ASA 2010/11, 440).
ch. 15 La notion juridique indéterminée « injustifiés » nécessite une concrétisation par la loi ou la jurisprudence. La doctrine exige une application restrictive afin de ne pas limiter excessivement la concurrence fiscale (Feld/Schaltegger, StR 2009, 735).
#4. Effets juridiques
ch. 16 L'effet juridique primaire est l'obligation pour la Confédération d'édicter des prescriptions d'harmonisation. Cette obligation fut remplie par la LHID. La LHID agit comme loi-cadre qui nécessite une transformation dans le droit cantonal (Meister, ST 1993, 300).
ch. 17 Pour les cantons résultent les obligations suivantes :
- Adaptation du droit cantonal aux exigences de la LHID
- Respect des définitions légales du droit fédéral
- Application uniforme du droit dans le domaine harmonisé
ch. 18 Le Tribunal fédéral fait respecter ces obligations par divers moyens de droit :
- Recours de droit administratif selon l'art. 73 LHID (ATF 130 II 65)
- Contrôle abstrait des normes en cas de lois cantonales contraires à la Constitution
- Recours individuel en cas d'application erronée du droit
ch. 19 La violation d'exigences du droit d'harmonisation entraîne l'annulation de la norme ou décision cantonale. En cas de retard de la législation cantonale, la LHID entre directement en vigueur (art. 72 al. 2 LHID).
#5. Points controversés
ch. 20 Le point de controverse central concerne la marge de manœuvre des cantons dans le domaine harmonisé. Une conception souligne la nature de « principe » de la compétence fédérale et en déduit que des espaces de liberté doivent subsister aux cantons même en dehors des domaines explicitement exceptés (Simonek, BSK BV, Art. 129 ch. 11). La position opposée argumente avec l'objectif d'un espace économique unifié et plaide pour une interprétation restrictive des marges cantonales (Simonek, BSK BV, Art. 129 ch. 11).
ch. 21 La portée de l'autonomie tarifaire est également controversée. Tandis qu'Oberson (Droit fiscal suisse, § 1 ch. 45) défend une liberté cantonale complète dans la conception tarifaire, d'autres mettent en garde contre les limites constitutionnelles. Le Tribunal fédéral a précisé dans l'ATF 133 I 206 que l'autonomie tarifaire est également soumise au principe d'égalité.
ch. 22 L'admissibilité d'une harmonisation fiscale matérielle est discutée dans la doctrine. Feld/Schaltegger (StR 2009, 740) la rejettent comme contraire à la Constitution, tandis que d'autres auteurs préconisent une révision constitutionnelle. La discussion politique s'est intensifiée avec l'imposition minimale OCDE.
ch. 23 Le rôle des communes est finalement controversé. Tandis que Rhinow/Schefer/Uebersax (Verfassungsrecht, ch. 3142) voient les communes comme indirectement concernées, le Tribunal fédéral souligne dans l'ATF 141 I 235 que l'harmonisation concerne principalement la relation Confédération-cantons.
#6. Indications pratiques
ch. 24 Pour la législation cantonale s'applique : les exigences du droit d'harmonisation doivent être impérativement mises en œuvre. En cas de questions d'interprétation, il est recommandé de s'orienter sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui tend vers l'unification.
ch. 25 Les contribuables ne peuvent se prévaloir d'un droit cantonal contraire à l'harmonisation. Le Tribunal fédéral applique directement la LHID en cas de violations évidentes. Cela vaut particulièrement pour les dispositions de procédure (Cavelti, ASA 1993/94, 360).
ch. 26 En matière de répartition fiscale intercantonale, la méthode prescrite par le droit d'harmonisation est obligatoire. Les accords cantonaux divergents sont sans effet (ATF 148 I 65).
ch. 27 L'évolution future sera marquée par les exigences internationales (impôt minimal OCDE) et la numérisation. Le cadre constitutionnel permet des adaptations dans le cadre de la répartition des compétences existante, des réformes plus importantes nécessiteraient une modification constitutionnelle (Yersin, ASA 1995/96, 115).
Art. 129 Cst. — Harmonisation fiscale
#Jurisprudence
#I. Fondements constitutionnels de l'harmonisation fiscale
ATF 130 II 202 du 2 mars 2004
Impôt sur les gains immobiliers ; recours de droit administratif selon l'art. 73 LHID en matière d'harmonisation fiscale
Le recours de droit administratif selon l'art. 73 al. 1 LHID est également recevable dans la mesure où une marge de manœuvre est laissée aux cantons dans le cadre du droit harmonisé.
« La loi sur l'harmonisation fiscale, en tant que loi-cadre ou de principe, nécessite en règle générale une transformation dans le droit cantonal. L'étendue des possibilités de concrétisation cantonales et des obligations du droit fédéral doit être déterminée séparément pour chaque disposition. Dans la mesure où le législateur fédéral accorde un espace de conception au législateur cantonal, le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les principes valables pour le recours de droit public. »
ATF 130 II 65 du 1er janvier 2003
Harmonisation du droit de procédure ; instances de recours
Les cantons doivent créer une voie de recours uniforme pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux harmonisés.
« Selon l'art. 145 al. 1 LIFD en relation avec l'art. 50 al. 3 LHID, un canton qui autorise pour les impôts cantonaux harmonisés le recours contre la décision de recours devant une autre instance indépendante de l'administration est tenu de prévoir la même voie de recours également pour l'impôt fédéral direct. »
#II. Délimitation des domaines harmonisés et non harmonisés
ATF 141 I 78 du 21 juin 1994 (publié en 2015)
Amnistie fiscale cantonale ; taux d'imposition réduits en cas de dénonciation spontanée non punissable
L'art. 129 al. 2 Cst. n'inclut pas l'autonomie tarifaire des cantons lorsqu'il s'agit de domaines harmonisés.
« L'introduction de taux d'imposition réduits en cas de dénonciation spontanée non punissable viole les dispositions correspondantes de la LHID, et l'application de ces taux d'imposition ne peut être justifiée par l'invocation de l'art. 129 al. 2 Cst. La référence à l'art. 129 al. 2 Cst. n'aide pas davantage, car cette disposition ne garantit l'autonomie tarifaire des cantons que dans la mesure où les domaines non concernés par l'harmonisation sont touchés. »
ATF 133 I 206 du 1er juin 2007
Constitutionnalité des tarifs d'impôt dégressifs ; autonomie tarifaire des cantons
L'autonomie tarifaire selon l'art. 129 al. 2 Cst. subsiste malgré l'harmonisation fiscale, mais elle est soumise aux limites du droit constitutionnel.
« L'art. 129 al. 2 Cst. précise que l'harmonisation n'inclut notamment pas les barèmes d'impôt, les taux d'imposition et les déductions fiscales. Cette autonomie tarifaire réservée en principe aux cantons est toutefois soumise aux exigences du droit constitutionnel, notamment au principe de l'égalité de traitement et à l'interdiction de l'arbitraire. »
#III. Harmonisation fiscale et liberté d'organisation cantonale
ATF 131 I 291 du 20 avril 2005
Dispositions d'évaluation provisoires par le gouvernement cantonal ; séparation des pouvoirs
Compétence du gouvernement cantonal d'édicter des dispositions provisoires en cas de mise en œuvre parlementaire tardive.
« Le gouvernement cantonal est habilité et tenu selon l'art. 72 al. 3 LHID d'édicter des dispositions provisoires lorsque le parlement cantonal compétent pour la réglementation n'a pas créé à temps pour le 1er janvier 2001 une situation juridique conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale. La loi sur l'harmonisation fiscale prime ici, en tant que droit fédéral spécial, les principes constitutionnels généraux de la séparation des pouvoirs. »
ATF 136 I 49 du 25 septembre 2009
Imposition des dividendes ; obligation constitutionnelle d'application
L'obligation constitutionnelle d'application exclut l'examen des réglementations cantonales conformes à l'harmonisation.
« La loi fédérale sur l'harmonisation fiscale autorise les cantons à privilégier les actionnaires qualifiés d'entreprises lors de l'imposition des dividendes. L'obligation constitutionnelle d'application des lois fédérales exclut l'examen d'une réglementation cantonale couverte par la loi fédérale dans le cadre d'un contrôle abstrait des normes, même si la loi fédérale n'est entrée en vigueur qu'une année plus tard. »
#IV. Pratique relative à certains domaines harmonisés
ATF 131 II 697 du 26 octobre 2005
Égalité tarifaire des familles monoparentales et biparentales
L'art. 11 al. 1 LHID est inconstitutionnel, mais doit être appliqué en vertu de l'art. 191 Cst.
« La disposition de l'art. 11 al. 1 LHID, selon laquelle il faut accorder aux familles monoparentales et aux contribuables avec des personnes à charge la même réduction tarifaire qu'aux personnes mariées, contrevient au principe de l'imposition selon la capacité économique et donc à l'art. 127 al. 2 Cst. Néanmoins, cette disposition doit être respectée par les autorités d'application du droit en vertu de l'obligation d'application de l'art. 191 Cst. »
ATF 142 II 182 du 1er janvier 2016
Compétence territoriale en cas de versement en capital
Prescriptions du droit de l'harmonisation pour la réglementation des compétences.
« La détermination de la compétence territoriale pour la saisie fiscale fédérale d'un versement en capital se fonde sur l'art. 105 LIFD. Pour les impôts cantonaux et communaux harmonisés s'appliquent les dispositions correspondantes de la LHID, qui renvoient à leur tour aux réglementations du droit fiscal fédéral. »
#V. Double imposition intercantonale et coordination
ATF 148 I 65 du 28 juillet 2021
Impôt sur le capital des associations ; interdiction de la double imposition intercantonale
L'harmonisation fiscale oblige à la coordination lors de la répartition intercantonale.
« Les principes du droit de la double imposition intercantonale doivent également être respectés dans le domaine de l'impôt sur le capital. L'art. 127 al. 3 Cst. interdit la double imposition intercantonale. Les dispositions du droit de l'harmonisation concrétisent cette interdiction pour les impôts directs. »
ATF 146 II 111 du 16 décembre 2019
Domicile fiscal des personnes morales
Coordination du droit de l'harmonisation en cas de divergence des critères de compétence.
« Bien que le lieu de l'administration effective représente le domicile fiscal principal dans les rapports intercantonaux, il faut respecter lors de l'application de l'art. 105 al. 3 LIFD les règles de compétence particulières du droit fiscal fédéral, qui s'appliquent également aux impôts cantonaux harmonisés. »
#VI. Impôts communaux et souveraineté fiscale communale
ATF 141 I 235 du 19 juin 2015
Impôts communaux ; répartition intercommunale
La souveraineté fiscale des communes est octroyée par les cantons, non par la Confédération.
« Ce ne sont pas la Confédération, mais les cantons qui octroient aux communes leur souveraineté fiscale. Sous réserve du principe d'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire, les cantons sont libres de limiter les compétences fiscales de leurs communes. L'harmonisation selon l'art. 129 Cst. concerne principalement les rapports entre la Confédération et les cantons. »
#VII. Droit transitoire et sécurité juridique
ATF 141 II 207 du 9 février 2015
Impôt sur les gains immobiliers ; chaîne de report lors d'acquisition de remplacement
Les dispositions du droit de l'harmonisation s'appliquent dès le moment fixé dans l'ordre transitoire.
« L'imposition des gains immobiliers est harmonisée depuis le 1er janvier 2001. Pour les faits qui deviennent imposables après cette date, les prescriptions du droit fédéral s'appliquent directement, dans la mesure où le droit cantonal en diverge. »
#VIII. Évolution et perspectives
La jurisprudence relative à l'art. 129 Cst. montre une évolution continue de la reconnaissance fondamentale de la compétence d'harmonisation de la Confédération vers une considération différenciée du champ de tension entre l'harmonisation du droit fédéral et l'autonomie cantonale. Le Tribunal fédéral a ainsi précisé tant les limites de l'harmonisation (notamment pour les barèmes et taux d'impôt) que son effet contraignant dans les domaines concernés. La jurisprudence plus récente traite de plus en plus de questions de droit de coordination et de la mise en œuvre pratique des prescriptions du droit de l'harmonisation dans la structure fédérale.