1Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
2Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
3Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.
Art. 127 BV - Besteuerungsgrundsätze
#Übersicht
Art. 127 BV legt die wichtigsten Regeln für alle Steuern in der Schweiz fest. Die Verfassung schreibt vor, wie Steuern ausgestaltet werden müssen und welche Grundsätze dabei gelten. Die Norm richtet sich an Bund, Kantone und Gemeinden — alle müssen diese Vorgaben bei der Steuergesetzgebung beachten.
Absatz 1 verlangt das Legalitätsprinzip: Steuern müssen im Gesetz geregelt sein. Das Parlament muss festlegen, wer Steuern zahlt, wofür Steuern erhoben werden und wie hoch sie sind. Eine blosse Verordnung der Regierung genügt nicht. Beispiel: Der Kanton Zürich darf keine Hundesteuer erheben, ohne dass das Kantonsparlament die Steuer, die Höhe und die betroffenen Hundehalter im Gesetz festgelegt hat.
Absatz 2 enthält drei wichtige Grundsätze: Erstens die Allgemeinheit — alle in gleicher Lage müssen gleich besteuert werden. Zweitens die Gleichmässigkeit — das Steuergesetz muss konsequent angewendet werden. Drittens das Leistungsfähigkeitsprinzip — wer mehr verdient oder besitzt, soll auch mehr Steuern zahlen können. Reiche dürfen deshalb nicht weniger belastet werden als Arme.
Absatz 3 verbietet die Doppelbesteuerung zwischen Kantonen. Niemand darf für dasselbe Einkommen in zwei Kantonen Steuern zahlen müssen. Wenn jemand von Zürich nach Bern zügelt, muss klar sein, welcher Kanton das Jahreseinkommen besteuert. Der Bund muss bei Streitigkeiten zwischen Kantonen eingreifen und Lösungen schaffen.
Diese Grundsätze schützen vor willkürlicher Besteuerung und sorgen für Fairness. Sie gelten für alle Steuerarten: Einkommenssteuern, Vermögenssteuern, Mehrwertsteuer oder Hundesteuer. Wer sich ungerecht besteuert fühlt, kann sich auf Art. 127 BV berufen und notfalls das Bundesgericht anrufen.
Art. 127 BV - Besteuerungsgrundsätze
#Doktrin
#1. Entstehungsgeschichte
N. 1 Der heutige Art. 127 BV geht auf die Totalrevision der Bundesverfassung von 1999 zurück. Die Bestimmung fasst die zuvor in verschiedenen Artikeln der aBV verstreuten Besteuerungsgrundsätze systematisch zusammen (BBl 1997 I 417). Das Legalitätsprinzip war bereits in Art. 4 aBV angelegt, während das Leistungsfähigkeitsprinzip richterrechtlich aus dem Gleichheitssatz abgeleitet wurde. Das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot war in Art. 46 Abs. 2 aBV ausdrücklich verankert.
N. 2 Der Verfassungsgeber beabsichtigte mit Art. 127 BV keine materielle Änderung, sondern eine Nachführung des geltenden Rechts mit präziserer Formulierung der anerkannten Besteuerungsgrundsätze (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 1). Die Aufnahme des Leistungsfähigkeitsprinzips in Abs. 2 kodifiziert die langjährige Bundesgerichtspraxis zu Art. 4 aBV.
#2. Systematik
N. 3 Art. 127 BV steht im 3. Titel über Bund, Kantone und Gemeinden und bildet zusammen mit den Art. 126–135 BV das Finanzordnungskapitel. Die Norm enthält materiell-rechtliche Vorgaben für sämtliche Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Sie ergänzt sich mit → Art. 164 Abs. 1 lit. d BV (Gesetzgebungskompetenzen) und → Art. 5 BV (allgemeines Legalitätsprinzip).
N. 4 Das Verhältnis zu → Art. 8 BV ist eng: Die Besteuerungsgrundsätze konkretisieren den allgemeinen Gleichheitssatz für das Steuerrecht. → Art. 36 BV findet keine direkte Anwendung, da Steuern keine Grundrechtseingriffe darstellen, sondern originäre Staatsaufgaben sind (BGE 136 I 65 E. 3.1). → Art. 129 BV regelt die Steuerharmonisierung und ergänzt die materiellen Vorgaben von Art. 127 BV.
#3. Tatbestandsmerkmale
N. 5 Legalitätsprinzip (Abs. 1): Erfasst werden sämtliche Steuern im Sinne voraussetzungsloser Abgaben zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs. Das formelle Gesetz muss folgende Elemente regeln (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 7; herrschende Lehre und Bundesgerichtspraxis):
- Kreis der Steuersubjekte
- Steuerobjekt
- Sachliche Bemessung
- Zeitliche Bemessung
- Steuersatz
N. 6 Die Anforderungen sind strikt: Blosse Ermächtigungen zur Steuererhebung genügen nicht (BGE 143 II 283). Auch kommunale Steuern bedürfen einer formell-gesetzlichen Grundlage auf kantonaler Ebene (BGE 140 I 176).
N. 7 Besteuerungsgrundsätze (Abs. 2): Die Aufzählung ist nicht abschliessend («insbesondere»). Die Allgemeinheit der Besteuerung verbietet sachlich nicht gerechtfertigte Privilegien (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 24-26). Die Gleichmässigkeit fordert konsequente Anwendung der Steuergesetze. Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt Besteuerung nach der wirtschaftlichen Tragfähigkeit (BGE 137 II 353; Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 28-47).
N. 8 Doppelbesteuerungsverbot (Abs. 3): Verbietet die mehrfache Belastung desselben Steuerobjekts durch verschiedene Kantone für dieselbe Periode. Erfasst sind virtuelle und aktuelle Doppelbesteuerungen (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 54-56). Der Bund muss die notwendigen Massnahmen treffen, primär durch das StHG.
#4. Rechtsfolgen
N. 9 Bei Verletzung des Legalitätsprinzips sind Steuererlasse nichtig. Das Bundesgericht hebt ungenügende gesetzliche Grundlagen konsequent auf (BGE 143 II 283). Allerdings zeigt sich in der Praxis eine gewisse Zurückhaltung bei der Durchsetzung (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 14-16: «Das Bundesgericht hat verschiedentlich ungenügende gesetzliche Grundlagen für die Besteuerung akzeptiert»).
N. 10 Verstösse gegen die Besteuerungsgrundsätze führen zur Verfassungswidrigkeit der betroffenen Normen. Das Bundesgericht erklärt degressive Tarife als unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip (BGE 133 I 206; Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 85-86). Progressive Tarife sind verfassungskonform, proportionale Tarife («Flat Tax») sind umstritten.
N. 11 Bei Doppelbesteuerung kann der Betroffene mittels staatsrechtlicher Beschwerde ans Bundesgericht gelangen (→ Art. 189 Abs. 2 BV). Die neuere Praxis hat die Verwirkung des Beschwerderechts aufgegeben (BGE 149 II 354).
#5. Streitstände
N. 12 Degressive Besteuerung: Das Bundesgericht hält (partiell) degressive Steuertarife für verfassungswidrig (BGE 133 I 206). Gewisse Ökonomen kritisieren das Leistungsfähigkeitsprinzip und plädieren für proportionale Tarife (Flat Rate Tax) oder sogar degressive Tarife (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 85-86). Die herrschende Lehre stützt jedoch das bundesgerichtliche Progressivitätspostulat (Reich, Steuerrecht, § 2 N. 89; Matteotti, Steuergerechtigkeit, S. 234 ff.).
N. 13 Umfang des Legalitätsprinzips: Während die herrschende Lehre alle wesentlichen Elemente im Gesetz verankert sehen will (Baumberger, AJP 2012, 908), akzeptiert die Praxis teilweise ungenügende gesetzliche Grundlagen (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 14-16). Diese Diskrepanz zwischen Verfassungstext und -wirklichkeit wird in der Literatur kritisiert (Klett, ZSR 1992 II 45).
N. 14 Reichweite des Doppelbesteuerungsverbots: Strittig ist, ob auch die internationale Doppelbesteuerung erfasst ist. Die herrschende Lehre und Praxis beschränken Art. 127 Abs. 3 BV auf interkantonale Verhältnisse (Locher, Interkantonales Steuerrecht, § 1 N. 12; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, § 2 N. 8). Eine Minderheit plädiert für erweiterten Schutz (Senn, Besteuerungsgrundsätze, S. 167).
#6. Lehre und Kritik
N. 15 Die Lehre diskutiert intensiv die Spannung zwischen föderalistischem Steuerwettbewerb und verfassungsrechtlichen Mindeststandards. Reich (Steuerrecht, § 3 N. 45) betont die Bedeutung des Steuerwettbewerbs für die Innovationskraft des Steuersystems. Matteotti (Steuergerechtigkeit, S. 89 ff.) warnt vor einem «race to the bottom» bei der Unternehmensbesteuerung.
N. 16 Kritisch wird die unvollständige Durchsetzung des Legalitätsprinzips bewertet. Baumberger (AJP 2012, 914) moniert die zu grosszügige Praxis bei Verordnungsdelegationen. Klett (ZSR 1992 II 78) fordert strengere Massstäbe analog zum Strafrecht.
N. 17 Das Leistungsfähigkeitsprinzip erfährt zunehmend ökonomische Kritik. Tipke (Steuerrechtsordnung II, § 17 N. 34) verteidigt es als unverzichtbares Element der Steuergerechtigkeit. Die Befürworter der Flat Tax argumentieren mit Effizienzgewinnen und Wachstumsimpulsen, finden aber in der schweizerischen Lehre wenig Unterstützung.
#7. Praxishinweise
N. 18 Bei der Gesetzesredaktion müssen alle fünf Kernelemente (Steuersubjekt, -objekt, Bemessung, Periode, Tarif) explizit geregelt werden. Dynamische Verweisungen auf Verordnungen sind unzulässig. Kommunale Steuern bedürfen einer kantonalen Gesetzesgrundlage mit präzisen Rahmenvorgaben.
N. 19 Für Steuerplanungen ist das Doppelbesteuerungsverbot zentral. Bei Wohnsitzverlegungen empfiehlt sich die vorgängige Klärung der steuerlichen Zuordnung. Die aufgegebene Verwirkungspraxis (BGE 149 II 354) erweitert den Rechtsschutz erheblich.
N. 20 Bei Tarifgestaltungen ist Vorsicht geboten: Selbst indirekt degressive Elemente (hohe Pauschalabzüge) können verfassungswidrig sein. Progressive oder proportionale Tarife sind unbedenklich. Sozialabzüge müssen in die Gesamtbetrachtung einbezogen werden (BGE 134 I 248).
N. 21 Im Verfahren gilt: Rügen wegen Verletzung von Art. 127 BV sind frühzeitig zu erheben. Die Verfassungskonformität kantonaler Erlasse kann mittels abstrakter Normenkontrolle überprüft werden. Bei interkantonalen Konflikten steht der direkte Weg ans Bundesgericht offen.
Art. 127 BV - Besteuerungsgrundsätze
#Rechtsprechung
#Legalitätsprinzip (Absatz 1)
BGE 143 II 283 vom 17. März 2017 Das Legalitätsprinzip verlangt, dass die Ausgestaltung von Steuern in den Grundzügen gesetzlich geregelt ist. Grundlage für eine strikte Anwendung des Legalitätsprinzips bei Abgaben ohne verfassungsrechtliche Rechtfertigung.
«Die Höhe der Abgabe (11 Mio. Fr.) wird einzig durch eine regierungsrätliche Verordnung bestimmt und das formelle Gesetz, auf welche diese sich stützt, enthält keine Kriterien für die Bemessung. Es ist auch kein Marktwert bestimmbar. Da die Höhe der Konzessionsabgabe nicht anhand verfassungsrechtlicher Prinzipien (Kostendeckungs-/ Äquivalenzprinzip) überprüft werden kann, können die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage nicht gelockert werden.»
BGE 132 I 157 vom 12. April 2006 Unterschiedliche Besteuerung des Eigenmietwerts von Erst- und Zweitwohnungen ist zulässig, wenn gesetzlich geregelt. Bestätigt die Notwendigkeit einer genügenden gesetzlichen Grundlage für steuerliche Differenzierungen.
«Legalitätsprinzip im Abgaberecht. Gesetz im formellen Sinn. Festsetzung von Abgaben durch das kantonale Parlament.»
BGE 140 I 176 vom 1. Januar 2014 Eine Zweitwohnungssteuer ist verfassungskonform, wenn sie in einem formellen Gesetz geregelt ist. Verdeutlicht die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage für kommunale Steuern.
«Die im Streit liegende Abgabe ist eine Steuer und keine Kausalabgabe. Die Zweitwohnungssteuer bezweckt insbesondere die bessere Auslastung der bereits bestehenden Zweitwohnungen auf dem Gemeindegebiet.»
#Besteuerungsgrundsätze (Absatz 2)
BGE 133 I 206 vom 1. Juni 2007 Degressive Steuertarife verletzen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Grundsatzentscheid zur Verfassungswidrigkeit degressiver Steuertarife in Obwalden.
«Der neue Obwaldner Einkommenssteuertarif widerspricht dem allgemeinen Rechtsgleichheitsgebot und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Weder Gründe des Steuerwettbewerbs noch andere fiskalische oder ausserfiskalische Zielsetzungen vermögen den verfassungsrechtlichen Mangel zu beheben.»
BGE 134 I 248 vom 18. März 2008 Thurgauer Steuertarif mit Teilsplitting verletzt nicht den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Bestätigt die Zulässigkeit familienfreundlicher Steuertarife unter Beachtung der Verhältnismässigkeit.
«Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grundsätze für den Steuerbelastungsvergleich zwischen Steuerpflichtigen in ungleichen wirtschaftlichen Verhältnissen. In den Steuerbelastungsvergleich sind alle Faktoren mit einzubeziehen, auch Sozialabzüge und Freibeträge, welche die Steuerbelastung beeinflussen.»
BGE 137 II 353 vom 1. Januar 2011 Ausserordentliche Abschreibungen müssen dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechen. Konkretisiert die Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips bei Bilanzierungsfragen.
«Aufgrund des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann steuerrechtlich eine ausserordentliche Abschreibung einer uneinbringlichen Forderung jedoch nicht unbeachtlich bleiben, nur weil der Steuerpflichtige es unterliess, eine vorübergehende Wertberichtigung vorzunehmen.»
BGE 136 I 65 vom 25. September 2009 Privilegierung qualifizierter Dividendeneinkünfte führt zu verfassungswidrigen Unterscheidungen bei der Besteuerung. Massgebend für die Anwendung des Gleichmässigkeitsgrundsatzes bei der Dividendenbesteuerung.
«Die selektive Bevorzugung der Dividendeneinkünfte qualifizierter Anteilseigner von Unternehmungen bei der Einkommenssteuer führt zu unhaltbaren Unterschieden bei der Besteuerung und ist verfassungswidrig.»
#Doppelbesteuerungsverbot (Absatz 3)
BGE 149 II 354 vom 17. August 2023 Praxisänderung: Keine Verwirkung des Beschwerderechts bei interkantonaler Doppelbesteuerung. Wegweisender Entscheid zur Stärkung des Schutzes vor Doppelbesteuerung.
«In Anbetracht der veränderten Sach- und Rechtslage wird die Praxis zur prozessrechtlichen Verwirkung des Beschwerderechts in Fällen der interkantonalen Doppelbesteuerung aufgegeben. Auch auf materiell-rechtlicher Ebene ist das verfassungsmässige Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung grundsätzlich streng durchzusetzen.»
BGE 132 I 29 vom 17. Oktober 2005 Im System der jährlichen Postnumerando-Besteuerung verwirkt das Besteuerungsrecht am Ende des Jahres nach der Veranlagungsperiode. Präzisiert die Verwirkungsfristen im interkantonalen Steuerrecht.
«Im System der jährlichen Postnumerando-Besteuerung, welches von allen Kantonen angewandt wird, verwirkt das Besteuerungsrecht am Ende des Jahres, welches auf die Veranlagungsperiode folgt.»
BGE 137 I 145 vom 21. Dezember 2010 Erfassung von Liegenschaftenhändlergewinnen mit der Grundstückgewinnsteuer verstösst nicht gegen das Doppelbesteuerungsverbot. Wichtig für die Abgrenzung verschiedener Steuerarten im interkantonalen Verhältnis.
«Die Erfassung von Gewinnen von Liegenschaftenhändlern mit der Grundstückgewinnsteuer verstösst nicht gegen Doppelbesteuerungsverbote, wenn sachgerechte Abgrenzungskriterien angewendet werden.»
BGE 134 I 303 vom 17. Juni 2008 Tankstellen stellen bei Franchiseverträgen grundsätzlich keine Betriebsstätten dar. Präzisiert die interkantonale Zuordnung von Betriebsstätten im Steuerrecht.
«Legitimation der kantonalen Steuerverwaltung zur Erhebung von Doppelbesteuerungsbeschwerden. Franchisevertrag; Tankstellen als Betriebsstätten?»
BGE 139 II 373 vom 1. Mai 2013 Anforderungen an das kantonale Verfahren bei interkantonaler Doppelbesteuerung. Stellt Verfahrensanforderungen beim Vollzug des Doppelbesteuerungsverbots auf.
«Anforderungen an das kantonale Verfahren, wenn eine interkantonale Doppelbesteuerung gerügt wird. Verrechnung eines Geschäftsverlustes mit Liegenschaftsgewinnen.»
BGE 130 I 205 vom 30. Juni 2004 Doppelbesteuerungsverbot bei Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge und freier Vorsorge. Grundlegend für die steuerliche Behandlung von Vorsorgekapitalien im interkantonalen Verhältnis.
«Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung in einem Kanton der Einkommens-, im andern der Erbschaftssteuer unterworfen werden.»
BGE 131 I 409 vom 1. Januar 2005 Doppelbesteuerungsrechtliche Behandlung des Rückgewährbetrages bei Leibrenten im Todesfall. Konkretisiert das Doppelbesteuerungsverbot bei komplexen Vorsorgeverhältnissen.
«Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn der im Todesfall geleistete Rückgewährbetrag in einem Kanton vollständig der Einkommens- und im andern der Erbschaftssteuer unterworfen wird.»
BGE 147 I 325 vom 20. August 2020 Verwirkung des doppelbesteuerungsrechtlichen Beschwerderechts bei vorbehaltloser Anerkennung. Letzte bedeutende Anwendung der (inzwischen aufgegebenen) Verwirkungspraxis vor der Praxisänderung.
«Verwirkung des doppelbesteuerungsrechtlichen Beschwerderechts des Steuerpflichtigen. Über die Konstellation hinaus, in welcher der Steuerpflichtige den Anspruch eines Kantons in Kenntnis des kollidierenden Anspruchs eines anderen Kantons vorbehaltlos anerkennt, ist eine Verwirkung des Beschwerderechts entsprechend dem Charakter des Doppelbesteuerungsverbots restriktiv zu handhaben.»