1Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
2Dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
3La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.
Art. 127 Cst. - Principes régissant l'imposition
#Vue d'ensemble
L'art. 127 Cst. établit les règles les plus importantes pour tous les impôts en Suisse. La Constitution prescrit comment les impôts doivent être conçus et quels principes s'appliquent. La norme s'adresse à la Confédération, aux cantons et aux communes — tous doivent respecter ces exigences lors de l'élaboration de la législation fiscale.
L'alinéa 1 exige le principe de légalité : les impôts doivent être réglés par la loi. Le parlement doit déterminer qui paie des impôts, pourquoi des impôts sont perçus et à quelle hauteur. Une simple ordonnance du gouvernement ne suffit pas. Exemple : le canton de Zurich ne peut pas percevoir d'impôt sur les chiens sans que le parlement cantonal ait fixé dans la loi l'impôt, le montant et les détenteurs de chiens concernés.
L'alinéa 2 contient trois principes importants : premièrement la généralité — tous ceux qui se trouvent dans la même situation doivent être imposés de manière égale. Deuxièmement l'uniformité — la loi fiscale doit être appliquée de manière conséquente. Troisièmement le principe de la capacité économique — celui qui gagne ou possède plus doit aussi pouvoir payer plus d'impôts. Les riches ne peuvent donc pas être moins imposés que les pauvres.
L'alinéa 3 interdit la double imposition entre cantons. Personne ne doit payer des impôts dans deux cantons pour le même revenu. Si quelqu'un déménage de Zurich à Berne, il doit être clair quel canton impose le revenu annuel. La Confédération doit intervenir en cas de litiges entre cantons et créer des solutions.
Ces principes protègent contre l'imposition arbitraire et assurent l'équité. Ils valent pour tous les types d'impôts : impôts sur le revenu, impôts sur la fortune, taxe sur la valeur ajoutée ou impôt sur les chiens. Celui qui se sent imposé de manière injuste peut invoquer l'art. 127 Cst. et en cas de besoin saisir le Tribunal fédéral.
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#Doctrine
#1. Historique
N. 1 L'art. 127 Cst. actuel remonte à la révision totale de la Constitution fédérale de 1999. La disposition rassemble de manière systématique les principes d'imposition qui étaient auparavant éparpillés dans différents articles de l'aCst. (FF 1997 I 405). Le principe de légalité était déjà ancré dans l'art. 4 aCst., tandis que le principe de la capacité économique était dérivé par la jurisprudence du principe d'égalité. L'interdiction de la double imposition intercantonale était expressément ancrée dans l'art. 46 al. 2 aCst.
N. 2 Le constituant n'entendait pas, avec l'art. 127 Cst., apporter un changement matériel, mais actualiser le droit en vigueur avec une formulation plus précise des principes d'imposition reconnus (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 1). L'inscription du principe de la capacité économique à l'al. 2 codifie la jurisprudence de longue date du Tribunal fédéral sur l'art. 4 aCst.
#2. Systématique
N. 3 L'art. 127 Cst. figure dans le 3e titre relatif à la Confédération, aux cantons et aux communes et forme, avec les art. 126–135 Cst., le chapitre sur le régime financier. La norme contient des exigences de droit matériel pour tous les impôts de la Confédération, des cantons et des communes. Elle se complète avec → l'art. 164 al. 1 let. d Cst. (compétences législatives) et → l'art. 5 Cst. (principe de légalité général).
N. 4 Le rapport avec → l'art. 8 Cst. est étroit : les principes d'imposition concrétisent le principe général d'égalité pour le droit fiscal. → L'art. 36 Cst. ne s'applique pas directement, car les impôts ne constituent pas des atteintes aux droits fondamentaux, mais des tâches étatiques originaires (ATF 136 I 65 consid. 3.1). → L'art. 129 Cst. règle l'harmonisation fiscale et complète les exigences matérielles de l'art. 127 Cst.
#3. Éléments constitutifs
N. 5 Principe de légalité (al. 1) : Sont visés tous les impôts au sens de prélèvements sans contrepartie destinés à couvrir les besoins financiers généraux. La loi formelle doit régler les éléments suivants (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 7 ; doctrine dominante et jurisprudence du Tribunal fédéral) :
- Cercle des sujets fiscaux
- Objet fiscal
- Assiette matérielle
- Assiette temporelle
- Taux d'imposition
N. 6 Les exigences sont strictes : de simples autorisations de lever l'impôt ne suffisent pas (ATF 143 II 283). Les impôts communaux nécessitent également une base légale formelle au niveau cantonal (ATF 140 I 176).
N. 7 Principes d'imposition (al. 2) : L'énumération n'est pas exhaustive (« notamment »). La généralité de l'imposition interdit les privilèges non justifiés objectivement (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 24-26). L'égalité exige une application conséquente des lois fiscales. Le principe de la capacité économique demande une imposition selon la capacité économique (ATF 137 II 353 ; Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 28-47).
N. 8 Interdiction de la double imposition (al. 3) : Interdit la charge multiple du même objet fiscal par différents cantons pour la même période. Sont visées les doubles impositions virtuelles et actuelles (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 54-56). La Confédération doit prendre les mesures nécessaires, principalement par la LHID.
#4. Effets juridiques
N. 9 En cas de violation du principe de légalité, les actes fiscaux sont nuls. Le Tribunal fédéral annule de manière conséquente les bases légales insuffisantes (ATF 143 II 283). Cependant, la pratique fait preuve d'une certaine retenue dans l'application (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 14-16 : « Le Tribunal fédéral a accepté à diverses reprises des bases légales insuffisantes pour l'imposition »).
N. 10 Les violations des principes d'imposition conduisent à l'inconstitutionnalité des normes concernées. Le Tribunal fédéral déclare les tarifs dégressifs incompatibles avec le principe de la capacité économique (ATF 133 I 206 ; Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 85-86). Les tarifs progressifs sont conformes à la Constitution, les tarifs proportionnels (« Flat Tax ») sont controversés.
N. 11 En cas de double imposition, la personne concernée peut recourir au Tribunal fédéral par le biais du recours en matière de droit public (→ art. 189 al. 2 Cst.). La jurisprudence récente a abandonné la péremption du droit de recours (ATF 149 II 354).
#5. Points controversés
N. 12 Imposition dégressive : Le Tribunal fédéral considère les tarifs fiscaux (partiellement) dégressifs comme inconstitutionnels (ATF 133 I 206). Certains économistes critiquent le principe de la capacité économique et plaident pour des tarifs proportionnels (Flat Rate Tax) ou même dégressifs (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 85-86). La doctrine dominante soutient cependant le postulat de progressivité du Tribunal fédéral (Reich, Steuerrecht, § 2 N. 89 ; Matteotti, Steuergerechtigkeit, p. 234 ss).
N. 13 Portée du principe de légalité : Alors que la doctrine dominante veut voir tous les éléments essentiels ancrés dans la loi (Baumberger, AJP 2012, 908), la pratique accepte parfois des bases légales insuffisantes (Behnisch, BSK BV, Art. 127 N. 14-16). Cette divergence entre le texte constitutionnel et la réalité constitutionnelle est critiquée dans la littérature (Klett, ZSR 1992 II 45).
N. 14 Portée de l'interdiction de la double imposition : Il est controversé de savoir si la double imposition internationale est également visée. La doctrine dominante et la pratique limitent l'art. 127 al. 3 Cst. aux rapports intercantonaux (Locher, Interkantonales Steuerrecht, § 1 N. 12 ; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, § 2 N. 8). Une minorité plaide pour une protection élargie (Senn, Besteuerungsgrundsätze, p. 167).
#6. Doctrine et critique
N. 15 La doctrine discute intensément la tension entre la concurrence fiscale fédéraliste et les standards minimaux de droit constitutionnel. Reich (Steuerrecht, § 3 N. 45) souligne l'importance de la concurrence fiscale pour la force d'innovation du système fiscal. Matteotti (Steuergerechtigkeit, p. 89 ss) met en garde contre une « course vers le bas » dans l'imposition des entreprises.
N. 16 L'application incomplète du principe de légalité est évaluée de manière critique. Baumberger (AJP 2012, 914) déplore la pratique trop généreuse en matière de délégations d'ordonnances. Klett (ZSR 1992 II 78) exige des critères plus stricts analogues au droit pénal.
N. 17 Le principe de la capacité économique fait l'objet d'une critique économique croissante. Tipke (Steuerrechtsordnung II, § 17 N. 34) le défend comme élément indispensable de l'équité fiscale. Les partisans de la Flat Tax argumentent avec des gains d'efficacité et des impulsions de croissance, mais trouvent peu de soutien dans la doctrine suisse.
#7. Indications pratiques
N. 18 Lors de la rédaction de lois, tous les cinq éléments essentiels (sujet fiscal, objet, assiette, période, tarif) doivent être réglés explicitement. Les renvois dynamiques aux ordonnances sont inadmissibles. Les impôts communaux nécessitent une base légale cantonale avec des directives-cadres précises.
N. 19 Pour les planifications fiscales, l'interdiction de la double imposition est centrale. En cas de changements de domicile, il est recommandé de clarifier au préalable l'attribution fiscale. L'abandon de la pratique de la péremption (ATF 149 II 354) élargit considérablement la protection juridique.
N. 20 Lors de l'élaboration des tarifs, la prudence est de mise : même des éléments indirectement dégressifs (déductions forfaitaires élevées) peuvent être inconstitutionnels. Les tarifs progressifs ou proportionnels sont sans problème. Les déductions sociales doivent être incluses dans l'appréciation globale (ATF 134 I 248).
N. 21 En procédure : les griefs pour violation de l'art. 127 Cst. doivent être soulevés rapidement. La conformité constitutionnelle des actes cantonaux peut être vérifiée par le contrôle abstrait des normes. En cas de conflits intercantonaux, la voie directe vers le Tribunal fédéral est ouverte.
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#Jurisprudence
#Principe de la légalité (alinéa 1)
ATF 143 II 283 du 17 mars 2017 Le principe de la légalité exige que l'aménagement des impôts soit réglé dans ses grandes lignes par la loi. Base pour une application stricte du principe de la légalité pour les redevances sans justification constitutionnelle.
« Le montant de la redevance (11 millions de francs) est uniquement déterminé par une ordonnance du Conseil d'État et la loi formelle sur laquelle celle-ci se fonde ne contient aucun critère pour la fixation. Il n'est pas non plus possible de déterminer une valeur marchande. Étant donné que le montant de la redevance de concession ne peut être vérifié sur la base de principes constitutionnels (principe de couverture des coûts/d'équivalence), les exigences relatives à la base légale ne peuvent être assouplies. »
ATF 132 I 157 du 12 avril 2006 L'imposition différenciée de la valeur locative d'habitations principales et secondaires est admissible si elle est réglée par la loi. Confirme la nécessité d'une base légale suffisante pour les différenciations fiscales.
« Principe de la légalité en matière de redevances. Loi au sens formel. Fixation de redevances par le parlement cantonal. »
ATF 140 I 176 du 1er janvier 2014 Un impôt sur les résidences secondaires est conforme à la Constitution s'il est réglé dans une loi formelle. Précise les exigences relatives à la base légale pour les impôts communaux.
« La redevance litigieuse est un impôt et non une redevance causale. L'impôt sur les résidences secondaires vise notamment une meilleure occupation des résidences secondaires déjà existantes sur le territoire communal. »
#Principes régissant l'imposition (alinéa 2)
ATF 133 I 206 du 1er juin 2007 Les tarifs d'impôt dégressifs violent le principe de l'imposition selon la capacité économique. Arrêt de principe sur l'inconstitutionnalité des tarifs d'impôt dégressifs d'Obwald.
« Le nouveau tarif de l'impôt sur le revenu d'Obwald contrevient au principe général de l'égalité de traitement et au principe de l'imposition selon la capacité économique. Ni les raisons de concurrence fiscale ni d'autres objectifs fiscaux ou extrafiscaux ne sauraient combler cette lacune constitutionnelle. »
ATF 134 I 248 du 18 mars 2008 Le tarif d'impôt thurgovien avec splitting partiel ne viole pas le principe de la capacité économique. Confirme l'admissibilité de tarifs d'impôt favorables à la famille dans le respect de la proportionnalité.
« Exigences constitutionnelles et principes pour la comparaison de la charge fiscale entre contribuables dans des situations économiques inégales. Dans la comparaison de la charge fiscale, tous les facteurs doivent être pris en compte, y compris les déductions sociales et les montants exonérés qui influencent la charge fiscale. »
ATF 137 II 353 du 1er janvier 2011 Les amortissements extraordinaires doivent correspondre au principe de la capacité économique. Concrétise l'application du principe de la capacité contributive pour les questions de bilan.
« En vertu du principe de l'imposition selon la capacité économique, un amortissement extraordinaire d'une créance irrécouvrable ne peut toutefois pas rester sans conséquence en droit fiscal, du simple fait que le contribuable a omis de procéder à une correction de valeur temporaire. »
ATF 136 I 65 du 25 septembre 2009 Le privilège accordé aux revenus de dividendes qualifiés conduit à des distinctions inconstitutionnelles dans l'imposition. Déterminant pour l'application du principe d'égalité dans l'imposition des dividendes.
« Le traitement de faveur sélectif des revenus de dividendes des détenteurs qualifiés de parts d'entreprises dans l'impôt sur le revenu conduit à des différences intenables dans l'imposition et est inconstitutionnel. »
#Interdiction de la double imposition (alinéa 3)
ATF 149 II 354 du 17 août 2023 Changement de pratique : Pas de forclusion du droit de recours en cas de double imposition intercantonale. Arrêt marquant pour le renforcement de la protection contre la double imposition.
« Compte tenu de la situation de fait et de droit modifiée, la pratique relative à la forclusion procédurale du droit de recours dans les cas de double imposition intercantonale est abandonnée. Sur le plan matériel également, l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale doit en principe être appliquée strictement. »
ATF 132 I 29 du 17 octobre 2005 Dans le système d'imposition annuelle postnumerando, le droit d'imposer s'éteint à la fin de l'année qui suit la période d'imposition. Précise les délais de forclusion en droit fiscal intercantonal.
« Dans le système d'imposition annuelle postnumerando, appliqué par tous les cantons, le droit d'imposer s'éteint à la fin de l'année qui suit la période d'imposition. »
ATF 137 I 145 du 21 décembre 2010 La saisie des gains de marchands de biens-fonds par l'impôt sur les gains immobiliers ne viole pas l'interdiction de la double imposition. Important pour la délimitation de différents types d'impôts dans les rapports intercantonaux.
« La saisie de gains de marchands de biens-fonds par l'impôt sur les gains immobiliers ne viole pas les interdictions de double imposition si des critères de délimitation appropriés sont appliqués. »
ATF 134 I 303 du 17 juin 2008 Les stations-service ne constituent en principe pas des établissements stables dans le cadre de contrats de franchise. Précise l'attribution intercantonale des établissements stables en droit fiscal.
« Légitimation de l'administration fiscale cantonale pour introduire des recours pour double imposition. Contrat de franchise ; stations-service comme établissements stables ? »
ATF 139 II 373 du 1er mai 2013 Exigences relatives à la procédure cantonale en cas de double imposition intercantonale. Établit les exigences procédurales lors de l'exécution de l'interdiction de double imposition.
« Exigences relatives à la procédure cantonale lorsqu'une double imposition intercantonale est invoquée. Compensation d'une perte commerciale avec des gains immobiliers. »
ATF 130 I 205 du 30 juin 2004 Interdiction de la double imposition pour les prestations en capital de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance libre. Fondamental pour le traitement fiscal des capitaux de prévoyance dans les rapports intercantonaux.
« L'interdiction de la double imposition est violée lorsque les mêmes prestations en capital d'une assurance sont soumises dans un canton à l'impôt sur le revenu, dans l'autre à l'impôt sur les successions. »
ATF 131 I 409 du 1er janvier 2005 Traitement en matière de double imposition du montant de restitution des rentes viagères en cas de décès. Concrétise l'interdiction de la double imposition pour des rapports de prévoyance complexes.
« L'interdiction de la double imposition est violée lorsque le montant de restitution versé en cas de décès est soumis intégralement dans un canton à l'impôt sur le revenu et dans l'autre à l'impôt sur les successions. »
ATF 147 I 325 du 20 août 2020 Forclusion du droit de recours en matière de double imposition en cas de reconnaissance sans réserve. Dernière application significative de la pratique de forclusion (depuis lors abandonnée) avant le changement de pratique.
« Forclusion du droit de recours du contribuable en matière de double imposition. Au-delà de la constellation dans laquelle le contribuable reconnaît sans réserve la prétention d'un canton en connaissance de la prétention concurrente d'un autre canton, une forclusion du droit de recours doit être maniée de manière restrictive conformément au caractère de l'interdiction de la double imposition. »