1Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l’imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
2Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell’uniformità dell’imposizione, come pure il principio dell’imposizione secondo la capacità economica.
3La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.
Art. 127 Cost. - Principi in materia di imposte
#Panoramica
L'art. 127 Cost. stabilisce le regole più importanti per tutte le imposte in Svizzera. La Costituzione prescrive come devono essere strutturate le imposte e quali principi si applicano. La norma si rivolge a Confederazione, Cantoni e Comuni — tutti devono rispettare queste disposizioni nella legislazione fiscale.
Il capoverso 1 richiede il principio di legalità: le imposte devono essere disciplinate dalla legge. Il Parlamento deve stabilire chi paga le imposte, per cosa vengono riscosse e quanto sono elevate. Una semplice ordinanza del governo non è sufficiente. Esempio: il Cantone di Zurigo non può riscuotere una tassa sui cani senza che il parlamento cantonale abbia stabilito nella legge l'imposta, l'importo e i proprietari di cani interessati.
Il capoverso 2 contiene tre principi importanti: primo la generalità — tutti coloro che si trovano nella stessa situazione devono essere tassati allo stesso modo. Secondo l'uniformità — la legge fiscale deve essere applicata coerentemente. Terzo il principio della capacità contributiva — chi guadagna o possiede di più deve anche poter pagare più tasse. I ricchi non possono quindi essere meno gravati dei poveri.
Il capoverso 3 vieta la doppia imposizione tra Cantoni. Nessuno deve pagare imposte per lo stesso reddito in due Cantoni. Se qualcuno si trasferisce da Zurigo a Berna, deve essere chiaro quale Cantone tassa il reddito annuale. La Confederazione deve intervenire in caso di controversie tra Cantoni e creare soluzioni.
Questi principi proteggono dall'imposizione arbitraria e garantiscono equità. Valgono per tutti i tipi di imposte: imposte sul reddito, imposte sulla sostanza, imposta sul valore aggiunto o tassa sui cani. Chi si sente ingiustamente tassato può invocare l'art. 127 Cost. e se necessario rivolgersi al Tribunale federale.
Art. 127 Cost. - Principi di imposizione fiscale
#Dottrina
#1. Genesi storica
N. 1 L'attuale art. 127 Cost. risale alla revisione totale della Costituzione federale del 1999. La disposizione riunisce sistematicamente i principi di imposizione fiscale precedentemente sparsi in vari articoli della vCost. (FF 1997 I 367). Il principio di legalità era già delineato nell'art. 4 vCost., mentre il principio della capacità contributiva è stato derivato giurisprudenzialmente dal principio di uguaglianza. Il divieto di doppia imposizione intercantonale era espressamente ancorato nell'art. 46 cpv. 2 vCost.
N. 2 Con l'art. 127 Cost. il costituente non intendeva apportare modifiche materiali, bensì un aggiornamento del diritto vigente con una formulazione più precisa dei principi di imposizione riconosciuti (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 1). L'inserimento del principio della capacità contributiva nel cpv. 2 codifica la giurisprudenza pluriennale del Tribunale federale relativa all'art. 4 vCost.
#2. Sistematica
N. 3 L'art. 127 Cost. si trova nel 3° titolo su Confederazione, Cantoni e Comuni e forma, insieme agli art. 126–135 Cost., il capitolo sull'ordinamento finanziario. La norma contiene prescrizioni di diritto materiale per tutte le imposte di Confederazione, Cantoni e Comuni. Si completa con → l'art. 164 cpv. 1 lett. d Cost. (competenze legislative) e → l'art. 5 Cost. (principio generale di legalità).
N. 4 Il rapporto con → l'art. 8 Cost. è stretto: i principi di imposizione concretizzano il principio generale di uguaglianza per il diritto fiscale. → L'art. 36 Cost. non trova applicazione diretta, poiché le imposte non costituiscono limitazioni di diritti fondamentali, ma compiti originari dello Stato (DTF 136 I 65 consid. 3.1). → L'art. 129 Cost. disciplina l'armonizzazione fiscale e completa le prescrizioni materiali dell'art. 127 Cost.
#3. Elementi costitutivi della fattispecie
N. 5 Principio di legalità (cpv. 1): Sono comprese tutte le imposte intese come prelievi senza contropartita per coprire il fabbisogno finanziario generale. La legge formale deve disciplinare i seguenti elementi (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 7; dottrina dominante e giurisprudenza del Tribunale federale):
- Cerchia dei soggetti d'imposta
- Oggetto d'imposta
- Commisurazione materiale
- Commisurazione temporale
- Aliquota d'imposta
N. 6 I requisiti sono rigorosi: mere autorizzazioni alla riscossione di imposte non sono sufficienti (DTF 143 II 283). Anche le imposte comunali necessitano di una base legale formale a livello cantonale (DTF 140 I 176).
N. 7 Principi di imposizione (cpv. 2): L'elencazione non è esaustiva («segnatamente»). La generalità dell'imposizione vieta privilegi non giustificati obiettivamente (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 24-26). L'uniformità esige un'applicazione coerente delle leggi fiscali. Il principio della capacità contributiva richiede l'imposizione secondo la capacità economica (DTF 137 II 353; Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 28-47).
N. 8 Divieto di doppia imposizione (cpv. 3): Vieta l'imposizione multipla dello stesso oggetto d'imposta da parte di diversi Cantoni per lo stesso periodo. Sono comprese le doppie imposizioni virtuali e attuali (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 54-56). La Confederazione deve adottare le misure necessarie, principalmente attraverso la LAID.
#4. Conseguenze giuridiche
N. 9 In caso di violazione del principio di legalità i decreti fiscali sono nulli. Il Tribunale federale annulla coerentemente le basi legali insufficienti (DTF 143 II 283). Tuttavia nella prassi si manifesta una certa riserva nell'applicazione (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 14-16: «Il Tribunale federale ha ripetutamente accettato basi legali insufficienti per l'imposizione»).
N. 10 Le violazioni dei principi di imposizione comportano l'incostituzionalità delle norme interessate. Il Tribunale federale dichiara le tariffe degressive incompatibili con il principio della capacità contributiva (DTF 133 I 206; Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 85-86). Le tariffe progressive sono conformi alla Costituzione, quelle proporzionali («Flat Tax») sono controverse.
N. 11 In caso di doppia imposizione l'interessato può adire il Tribunale federale mediante ricorso di diritto pubblico (→ art. 189 cpv. 2 Cost.). La giurisprudenza recente ha abbandonato la decadenza del diritto di ricorso (DTF 149 II 354).
#5. Questioni controverse
N. 12 Imposizione degressiva: Il Tribunale federale considera le tariffe fiscali (parzialmente) degressive incostituzionali (DTF 133 I 206). Alcuni economisti criticano il principio della capacità contributiva e propugnano tariffe proporzionali (Flat Rate Tax) o persino degressive (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 85-86). La dottrina dominante sostiene tuttavia il postulato di progressività del Tribunale federale (Reich, Steuerrecht, § 2 n. 89; Matteotti, Steuergerechtigkeit, p. 234 segg.).
N. 13 Portata del principio di legalità: Mentre la dottrina dominante vuole vedere ancorati nella legge tutti gli elementi essenziali (Baumberger, AJP 2012, 908), la prassi accetta in parte basi legali insufficienti (Behnisch, BSK BV, art. 127 n. 14-16). Questa discrepanza tra testo costituzionale e realtà costituzionale è criticata in dottrina (Klett, ZSR 1992 II 45).
N. 14 Portata del divieto di doppia imposizione: È controverso se sia compresa anche la doppia imposizione internazionale. La dottrina dominante e la prassi limitano l'art. 127 cpv. 3 Cost. ai rapporti intercantonali (Locher, Interkantonales Steuerrecht, § 1 n. 12; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, § 2 n. 8). Una minoranza propugna una protezione estesa (Senn, Besteuerungsgrundsätze, p. 167).
#6. Dottrina e critica
N. 15 La dottrina discute intensamente la tensione tra concorrenza fiscale federalistica e standard minimi di diritto costituzionale. Reich (Steuerrecht, § 3 n. 45) sottolinea l'importanza della concorrenza fiscale per la capacità innovativa del sistema fiscale. Matteotti (Steuergerechtigkeit, p. 89 segg.) mette in guardia da una «corsa verso il basso» nell'imposizione delle imprese.
N. 16 Viene valutata criticamente l'applicazione incompleta del principio di legalità. Baumberger (AJP 2012, 914) critica la prassi troppo generosa nelle deleghe a ordinanze. Klett (ZSR 1992 II 78) richiede criteri più rigorosi analoghi al diritto penale.
N. 17 Il principio della capacità contributiva riceve crescenti critiche economiche. Tipke (Steuerrechtsordnung II, § 17 n. 34) lo difende come elemento indispensabile della giustizia fiscale. I sostenitori della Flat Tax argomentano con guadagni di efficienza e impulsi di crescita, ma trovano poco sostegno nella dottrina svizzera.
#7. Indicazioni pratiche
N. 18 Nella redazione legislativa tutti e cinque gli elementi centrali (soggetto d'imposta, oggetto, commisurazione, periodo, tariffa) devono essere disciplinati esplicitamente. I rinvii dinamici a ordinanze sono inammissibili. Le imposte comunali necessitano di una base legislativa cantonale con prescrizioni quadro precise.
N. 19 Per le pianificazioni fiscali il divieto di doppia imposizione è centrale. In caso di trasferimenti di domicilio si raccomanda il chiarimento preventivo dell'attribuzione fiscale. La prassi della decadenza abbandonata (DTF 149 II 354) estende considerevolmente la tutela giuridica.
N. 20 Nelle configurazioni tariffarie è necessaria cautela: anche elementi indirettamente degressivi (elevate deduzioni forfettarie) possono essere incostituzionali. Le tariffe progressive o proporzionali sono innocue. Le deduzioni sociali devono essere incluse nella valutazione complessiva (DTF 134 I 248).
N. 21 Nel procedimento vale: le censure per violazione dell'art. 127 Cost. devono essere sollevate tempestivamente. La conformità costituzionale degli atti cantonali può essere verificata mediante controllo astratto delle norme. In caso di conflitti intercantonali è aperta la via diretta al Tribunale federale.
Art. 127 Cost. - Principi d'imposizione
#Giurisprudenza
#Principio di legalità (capoverso 1)
DTF 143 II 283 del 17 marzo 2017 Il principio di legalità esige che la configurazione delle imposte sia disciplinata per sommi capi dalla legge. Base per un'applicazione rigorosa del principio di legalità in caso di tributi privi di giustificazione costituzionale.
«L'ammontare del tributo (11 mio fr.) è determinato unicamente da un'ordinanza del Governo cantonale e la legge formale sulla quale si fonda non contiene criteri per la misurazione. Non è nemmeno determinabile un valore di mercato. Poiché l'ammontare del tributo di concessione non può essere verificato sulla base di principi costituzionali (principio di copertura dei costi/principio di equivalenza), le esigenze relative al fondamento legale non possono essere allentate.»
DTF 132 I 157 del 12 aprile 2006 L'imposizione differenziata del valore locativo tra abitazioni primarie e secondarie è ammissibile se disciplinata dalla legge. Conferma la necessità di un fondamento legale sufficiente per differenziazioni fiscali.
«Principio di legalità nel diritto tributario. Legge in senso formale. Fissazione di tributi da parte del parlamento cantonale.»
DTF 140 I 176 del 1º gennaio 2014 Un'imposta sulle abitazioni secondarie è conforme alla Costituzione se disciplinata in una legge formale. Chiarisce i requisiti per il fondamento legale delle imposte comunali.
«Il tributo controverso è un'imposta e non un tributo causale. L'imposta sulle abitazioni secondarie ha in particolare lo scopo di migliorare l'utilizzazione delle abitazioni secondarie già esistenti sul territorio comunale.»
#Principi d'imposizione (capoverso 2)
DTF 133 I 206 del 1º giugno 2007 Le tariffe fiscali degressive violano il principio dell'imposizione secondo la capacità economica. Decisione di principio sulla contrarietà costituzionale delle tariffe fiscali degressive a Obvaldo.
«La nuova tariffa dell'imposta sul reddito obwaldese contraddice il principio generale dell'uguaglianza giuridica e il principio dell'imposizione secondo la capacità economica. Né ragioni di concorrenza fiscale né altri obiettivi fiscali o extrafiscali possono sanare il vizio costituzionale.»
DTF 134 I 248 del 18 marzo 2008 La tariffa fiscale turgoviese con splitting parziale non viola il principio della capacità economica. Conferma l'ammissibilità di tariffe fiscali favorevoli alle famiglie nel rispetto della proporzionalità.
«Prescrizioni e principi costituzionali per il confronto del carico fiscale tra contribuenti in condizioni economiche disuguali. Nel confronto del carico fiscale devono essere inclusi tutti i fattori, anche le deduzioni sociali e le franchigie che influenzano il carico fiscale.»
DTF 137 II 353 del 1º gennaio 2011 Gli ammortamenti straordinari devono corrispondere al principio della capacità economica. Concretizza l'applicazione del principio della capacità contributiva nelle questioni di bilancio.
«In base al principio dell'imposizione secondo la capacità economica, un ammortamento straordinario di un credito inesigibile non può tuttavia rimanere ininfluente dal punto di vista fiscale solo perché il contribuente ha omesso di effettuare una rettifica di valore temporanea.»
DTF 136 I 65 del 25 settembre 2009 Il privilegio dei redditi da dividendi qualificati porta a distinzioni costituzionalmente illegittime nell'imposizione. Determinante per l'applicazione del principio di uniformità nell'imposizione dei dividendi.
«Il favore selettivo dei redditi da dividendi di azionisti qualificati di imprese nell'imposta sul reddito porta a differenze insostenibili nell'imposizione ed è contrario alla Costituzione.»
#Divieto della doppia imposizione (capoverso 3)
DTF 149 II 354 del 17 agosto 2023 Cambiamento di prassi: Nessuna decadenza del diritto di ricorso in caso di doppia imposizione intercantonale. Decisione pioneristici per il rafforzamento della protezione dalla doppia imposizione.
«Considerata la situazione fattuale e giuridica modificata, viene abbandonata la prassi sulla decadenza processuale del diritto di ricorso nei casi di doppia imposizione intercantonale. Anche a livello materiale, il divieto costituzionale della doppia imposizione intercantonale deve essere in principio applicato rigorosamente.»
DTF 132 I 29 del 17 ottobre 2005 Nel sistema dell'imposizione annuale postnumerando il diritto d'imposizione decade alla fine dell'anno successivo al periodo di tassazione. Precisa i termini di decadenza nel diritto fiscale intercantonale.
«Nel sistema dell'imposizione annuale postnumerando, applicato da tutti i Cantoni, il diritto d'imposizione decade alla fine dell'anno che segue il periodo di tassazione.»
DTF 137 I 145 del 21 dicembre 2010 L'assoggettamento dei guadagni di commercianti di fondi all'imposta sugli utili immobiliari non viola il divieto della doppia imposizione. Importante per la delimitazione di diversi tipi di imposte nel rapporto intercantonale.
«L'assoggettamento di guadagni di commercianti di fondi all'imposta sugli utili immobiliari non viola i divieti di doppia imposizione se sono applicati criteri di delimitazione adeguati.»
DTF 134 I 303 del 17 giugno 2008 Le stazioni di servizio non costituiscono in principio stabilimenti d'impresa in caso di contratti di franchising. Precisa l'attribuzione intercantonale di stabilimenti d'impresa nel diritto fiscale.
«Legittimazione dell'amministrazione fiscale cantonale a sollevare ricorsi per doppia imposizione. Contratto di franchising; stazioni di servizio come stabilimenti d'impresa?»
DTF 139 II 373 del 1º maggio 2013 Requisiti per la procedura cantonale in caso di doppia imposizione intercantonale. Stabilisce requisiti procedurali nell'esecuzione del divieto di doppia imposizione.
«Requisiti per la procedura cantonale quando viene lamentata una doppia imposizione intercantonale. Compensazione di una perdita commerciale con utili immobiliari.»
DTF 130 I 205 del 30 giugno 2004 Divieto di doppia imposizione per prestazioni in capitale della previdenza professionale e del pilastro 3a. Fondamentale per il trattamento fiscale dei capitali di previdenza nel rapporto intercantonale.
«Il divieto di doppia imposizione è violato quando le stesse prestazioni in capitale di un'assicurazione sono assoggettate in un Cantone all'imposta sul reddito e nell'altro all'imposta di successione.»
DTF 131 I 409 del 1º gennaio 2005 Trattamento secondo il diritto della doppia imposizione dell'importo di restituzione per rendite vitalizie in caso di decesso. Concretizza il divieto di doppia imposizione in rapporti previdenziali complessi.
«Il divieto di doppia imposizione è violato quando l'importo di restituzione versato in caso di decesso è assoggettato completamente in un Cantone all'imposta sul reddito e nell'altro all'imposta di successione.»
DTF 147 I 325 del 20 agosto 2020 Decadenza del diritto di ricorso secondo il diritto della doppia imposizione in caso di riconoscimento senza riserve. Ultima applicazione significativa della prassi della decadenza (nel frattempo abbandonata) prima del cambiamento di prassi.
«Decadenza del diritto di ricorso del contribuente secondo il diritto della doppia imposizione. Al di là della costellazione nella quale il contribuente riconosce senza riserve la pretesa di un Cantone a conoscenza della pretesa collidenti di un altro Cantone, una decadenza del diritto di ricorso deve essere maneggiata restrittivamente secondo il carattere del divieto di doppia imposizione.»