#1. Historique de l'élaboration
N. 1 L'art. 132 Cst. constitue le fondement constitutionnel de la perception des droits de timbre et de l'impôt anticipé par la Confédération. Cette disposition remonte à la révision totale de la Constitution fédérale de 1999 et reprend matériellement les dispositions prédécesseures de l'aCst. de 1874. L'art. 41bis aCst. constituait déjà le fondement de l'introduction première des droits de timbre en 1917 pour financer la défense nationale pendant la Première Guerre mondiale.
N. 2 L'impôt anticipé fut introduit en 1944 comme impôt pour la défense nationale et reçut son fondement constitutionnel actuel dans l'art. 41ter aCst. Le message concernant une nouvelle constitution fédérale du 20 novembre 1996 (FF 1997 I 1, 374) précisait que l'art. 132 Cst. poursuit inchangées les compétences antérieures de la Confédération dans le domaine des droits de timbre et de l'impôt anticipé. Le Conseil fédéral avait proposé initialement de maintenir la compétence de perception d'un impôt de rétorsion, ce qui ne fut toutefois pas repris.
#2. Classification systématique
N. 3 L'art. 132 Cst. se trouve dans le 3e titre (Confédération, cantons et communes), 3e chapitre (Régime financier) de la Constitution fédérale. Cette disposition accorde à la Confédération une compétence législative exclusive pour la perception des droits de timbre et de l'impôt anticipé. Elle s'inscrit dans le contexte systématique de l'art. 134 Cst. (exclusion des impôts cantonaux et communaux) ainsi que de l'art. 196 ch. 16 Cst. (disposition transitoire sur la nouvelle péréquation financière).
N. 4 Cette norme complète les compétences financières générales de la Confédération selon l'art. 126 ss Cst. et forme avec l'art. 128 Cst. (impôt fédéral direct) et l'art. 130 Cst. (taxe sur la valeur ajoutée) l'élément central des sources fiscales propres à la Confédération. Une partie de la doctrine souligne la dimension fédérale : tandis que l'al. 1 accorde à la Confédération une compétence exclusive, l'al. 2 phrase 2 assure aux cantons une part fixe de 10% du produit de l'impôt anticipé.
#3. Éléments constitutifs / Contenu de la norme
#Droit de timbre (al. 1)
N. 5 Le terme « droit de timbre » englobe selon la doctrine dominante trois types de prélèvements : le droit d'émission, le droit de négociation et le droit sur les primes d'assurance (Oberson/Hinny, StG Kommentar, Einl. n. 1 ss ; Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, StG Kommentar, § 1 n. 5). Le texte constitutionnel mentionne à titre d'exemple les « titres », les « quittances de primes d'assurance » et « autres documents du commerce » comme objets fiscaux possibles.
N. 6 L'exception expresse pour les « documents du commerce des immeubles et des droits de gage immobiliers » exclut constitutionnellement un droit de timbre fédéral sur les transactions immobilières. Cette matière reste réservée à la souveraineté fiscale cantonale (→ art. 3 Cst.). L'exception englobe tant les contrats de vente d'immeubles que la constitution de droits de gage immobiliers (art. 965 ss CO, art. 875 CC).
#Impôt anticipé (al. 2)
N. 7 L'impôt anticipé peut être perçu sur trois catégories de revenus : le « rendement de la fortune mobilière », les « gains de loterie » et les « prestations d'assurance ». Le concept de fortune mobilière comprend selon la jurisprudence notamment les dividendes, intérêts et rendements similaires (ATF 141 II 447). Une partie de la doctrine relève que le concept constitutionnel doit être compris largement et laisse au législateur une marge d'appréciation considérable.
N. 8 La part cantonale de 10% du produit fiscal garantie constitutionnellement constitue une particularité de l'État fédéral. Cette part revient aux cantons sans autres conditions et est répartie selon la population résidante (art. 2 de l'ordonnance sur la part des cantons au produit de l'impôt anticipé).
#4. Conséquences juridiques
N. 9 L'art. 132 Cst. fonde une compétence fédérale exclusive. Les cantons sont exclus de toute législation dans le domaine des droits de timbre et de l'impôt anticipé (→ art. 134 Cst.). Cette compétence est facultative : la Confédération « peut » percevoir les impôts mentionnés, mais n'y est pas obligée constitutionnellement.
N. 10 L'impôt anticipé poursuit principalement un but de sûreté (Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, p. 45 ss ; Pfund, Verrechnungssteuer I, p. 12). Une partie de la doctrine distingue entre le but fiscal (imposition définitive des bénéficiaires étrangers) et le but de contrôle (assurance de la déclaration conforme chez les bénéficiaires indigènes). Le Tribunal fédéral a confirmé à plusieurs reprises ce double objectif (arrêt 2C_85/2015).
N. 11 L'exercice des compétences selon l'art. 132 Cst. est soumis aux limites constitutionnelles générales, notamment au principe d'égalité de traitement (→ art. 8 Cst.), au principe de proportionnalité (→ art. 5 al. 2 Cst.) et à l'interdiction de la double imposition intercantonale (→ art. 127 al. 3 Cst.).
#5. Points litigieux
N. 12 Dans la doctrine, la portée de la compétence fédérale pour les nouveaux instruments financiers est controversée. Tandis qu'Oberson, Droit fiscal suisse, § 19 n. 15, plaide pour une interprétation évolutive du concept de « titres », Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, p. 234, préconisent une interprétation restrictive eu égard au caractère exceptionnel de la compétence fédérale.
N. 13 La suppression du droit d'émission sur les fonds propres fait l'objet de discussions controversées. Le Conseil national a approuvé lors de la session de printemps 2013 comme premier conseil la suppression, tandis que le Conseil des États s'est prononcé en décembre 2013 pour une suspension du projet. Le Conseil fédéral s'était prononcé positivement pour la suppression sur la base d'une étude de l'AFC le 30 novembre 2011. La réforme a finalement échoué en raison des positions divergentes des Chambres.
N. 14 L'introduction du principe de l'agent payeur pour l'impôt anticipé fait l'objet de débats intensifs. Le Conseil fédéral nie la nécessité d'adapter l'art. 132 al. 2 Cst. pour le changement de système vers le principe de l'agent payeur. La doctrine dominante considère qu'un tel changement de système constitue un exercice admissible de la compétence constitutionnelle existante (Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG Kommentar, Einl. n. 35 ss).
#6. Indications pratiques
N. 15 Lors de l'examen de questions relatives aux droits de timbre, il faut d'abord clarifier laquelle des trois catégories de droits de timbre (émission, négociation ou assurance) est concernée. L'exception pour les transactions immobilières de l'art. 132 al. 1 Cst. est absolue et n'englobe pas non plus les transactions immobilières indirectes via des sociétés immobilières (ATF 115 Ib 233).
N. 16 Pour le remboursement de l'impôt anticipé, la déclaration conforme est centrale. Le Tribunal fédéral a rappelé à plusieurs reprises que même des défauts de déclaration mineurs peuvent conduire à la perte du droit au remboursement (arrêt 2C_1083/2014). Les contribuables doivent donc être avertis du respect strict des obligations de déclaration.
N. 17 Pour les situations transfrontalières, il faut examiner l'applicabilité des conventions contre la double imposition. Le critère de la « beneficial ownership » (droit aux prestations) revêt une importance centrale (ATF 141 II 447). Les structures de treaty-shopping font l'objet d'un examen de plus en plus critique par l'administration fiscale et les tribunaux.