#1. Genèse historique

N. 1 L'art. 134 Cst. rassemble les dispositions d'harmonisation qui étaient dispersées dans diverses normes sous l'ancienne Constitution fédérale (art. 32bis al. 5, art. 36ter, art. 41bis al. 2 et art. 41ter al. 2 ancCst.). Selon le message du Conseil fédéral du 20 novembre 1996 relatif à la nouvelle Constitution fédérale, la norme vise une « mise à jour formelle » de la situation juridique existante (FF 1997 I 409). Le constituant n'avait pas l'intention de modifier matériellement l'ordre fiscal établi entre la Confédération et les cantons.

N. 2 La disposition trouve historiquement ses racines dans l'extension progressive des compétences fédérales en matière fiscale. Alors que les cantons disposaient à l'origine d'une souveraineté fiscale étendue, les besoins de financement de la Confédération ont conduit à l'introduction successive d'impôts fédéraux. À chaque nouvelle loi fiscale fédérale se posait la question de la délimitation par rapport aux prélèvements cantonaux, afin d'éviter une charge excessive des contribuables.

#2. Classification systématique

N. 3 L'art. 134 Cst. figure dans le titre troisième (Confédération, cantons et communes), troisième section (Régime financier) de la Constitution fédérale. La norme complète les compétences fiscales de la Confédération (art. 128-133 Cst.) par une norme de compétence négative en faveur des cantons et communes. Elle concrétise le principe fédéraliste ancré à l'art. 3 Cst. dans le domaine fiscal.

N. 4 La disposition est étroitement liée à : → Art. 127 al. 2 Cst. (principes de l'imposition) → Art. 128-133 Cst. (impôts fédéraux particuliers) → Art. 3 Cst. (subsidiarité des compétences fédérales) ↔ Art. 127 al. 3 Cst. (interdiction de la double imposition intercantonale)

N. 5 L'exigence d'harmonisation établie à l'art. 134 Cst. se distingue de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.). Alors que l'art. 134 Cst. règle le rapport vertical entre la Confédération d'une part et les cantons/communes d'autre part, l'art. 127 al. 3 Cst. couvre le niveau horizontal entre les cantons (→ Art. 127 Cst.).

#3. Éléments constitutifs / Contenu de la norme

N. 6 Les faits constitutifs de l'art. 134 Cst. présupposent trois éléments :

1. La législation fédérale doit désigner un objet d'impôt
2. Il doit s'agir de la taxe sur la valeur ajoutée, d'impôts de consommation spéciaux, du droit de timbre ou de l'impôt anticipé
3. L'impôt cantonal ou communal doit être « de même nature »

N. 7 Désignation par la législation fédérale : Ce qui fait foi n'est pas la Constitution fédérale elle-même, mais la législation fédérale de concrétisation. Le terme « désigne » englobe tant la définition positive de l'objet d'impôt que l'exonération fiscale explicite de certains faits (ATF 140 I 176 c. 8.2).

N. 8 Impôts fédéraux visés : L'énumération de l'art. 134 Cst. est exhaustive. Ne sont notamment pas visés l'impôt fédéral direct et les autres prélèvements fédéraux. Parmi les impôts de consommation spéciaux figurent l'impôt sur le tabac, l'impôt sur la bière, l'impôt sur les huiles minérales et l'impôt sur les automobiles (art. 131 Cst.).

N. 9 Nature identique : Il s'agit de l'élément constitutif central et le plus controversé. Le Tribunal fédéral interprète restrictivement la notion de nature identique et se fonde principalement sur l'aménagement de l'impôt. La jurisprudence a développé différents critères de délimitation :

• Base de calcul (chiffre d'affaires vs. quantité)
• Technique de prélèvement
• Sujet fiscal
• Objet fiscal au sens technique

#4. Effets juridiques

N. 10 Si les conditions des faits constitutifs sont remplies, il est interdit aux cantons et communes de percevoir des impôts de même nature. L'interdiction est absolue et ne connaît aucune exception. Les impôts cantonaux ou communaux existants deviennent illégaux lors de l'introduction d'un impôt fédéral de même nature et doivent être abrogés.

N. 11 L'interdiction ne vise que les impôts au sens propre, mais pas les redevances causales comme les émoluments ou les charges préférentielles. La délimitation s'effectue selon les critères généraux : les impôts sont dus sans conditions préalables et servent au financement général de l'État, tandis que les redevances causales rémunèrent une prestation particulière ou un avantage particulier (ATF 140 I 176 c. 3.1).

#5. Controverses

N. 12 Interprétation de la nature identique : La doctrine est divisée dans l'appréciation de la jurisprudence du Tribunal fédéral :

• Biaggini critique la pratique comme favorable aux cantons resp. comme servant davantage le fisc que les citoyens, car la cumulation d'impôts est simplement remplacée par une juxtaposition.
• Behnisch rejette la jurisprudence qui se fonde sur des catégories de science financière au lieu de critères technico-juridiques. Il exige que le Tribunal fédéral se détache de son « attitude beaucoup trop restrictive ».
• Vallender (StR 1997, 1 ss) défend en revanche l'approche différenciée du Tribunal fédéral comme appropriée.

N. 13 Approche de droit civil vs. approche de droit fiscal : Il existe un conflit méthodologique pour la délimitation des droits de timbre. Le Tribunal fédéral s'est prononcé pour une approche de droit civil et a accepté une charge par les deux impôts. La doctrine est partagée à ce sujet :

• Beusch (Commentaire LT, Art. 3 N. 15 ss) prône la qualification de droit civil
• Blumenstein/Locher (Système, p. 358) plaident pour une approche économique

#6. Indications pratiques

N. 14 Lors de l'examen de la compatibilité d'un impôt cantonal ou communal avec l'art. 134 Cst., il faut procéder comme suit :

1. Qualification du prélèvement comme impôt ou redevance causale
2. Vérification de l'existence de l'un des impôts fédéraux mentionnés à l'art. 134 Cst.
3. Analyse détaillée de l'aménagement technique des deux impôts
4. Comparaison selon les critères du Tribunal fédéral

N. 15 La pratique montre que des objets fiscaux identiques ne conduisent pas nécessairement à la nature identique. L'aménagement concret est déterminant. Ainsi le Tribunal fédéral a par exemple considéré comme licites des prélèvements cantonaux sur l'alcool dépendant de la quantité, parce qu'ils se distinguent de la taxe sur la valeur ajoutée dépendant du chiffre d'affaires (Arrêt 2P.316/2004 c. 3.2 ; Arrêt 9C_759/2023 c. 2.2).

N. 16 Pour la législation cantonale, une analyse préalable de l'aménagement technique des impôts fédéraux pertinents est recommandée. Des divergences dans la base de calcul, la technique de prélèvement ou le cercle des contribuables peuvent justifier la licéité d'un impôt cantonal. En cas de doute, un aménagement alternatif comme redevance causale doit être examiné.

#Délimitation d'impôts similaires

ATF 140 I 176 du 27 mars 2014 c. 8 Taxe sur les résidences secondaires de la commune de Silvaplana : le caractère similaire avec l'impôt immobilier également perçu est nié. La taxe sur les résidences secondaires se distingue de l'impôt immobilier général par son caractère incitatif spécifique et l'assujettissement limité aux seules résidences secondaires non exploitées.

« Il n'est pas arbitraire de nier le caractère similaire de la taxe sur les résidences secondaires et de l'impôt immobilier également perçu (c. 8). La taxe sur les résidences secondaires n'entraîne pas de restriction inadmissible de la garantie de la propriété (c. 9). »

Arrêt 2P.316/2004 du 31 octobre 2005 c. 3.2 Redevance thurgovienne sur les spiritueux : délimitation par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée. Une redevance cantonale dépendant de la quantité ne viole pas l'art. 134 Cst., car elle se distingue fondamentalement de la taxe sur la valeur ajoutée dépendant du chiffre d'affaires.

« La redevance litigieuse est, contrairement à la taxe sur la valeur ajoutée, dépendante de la quantité et non du chiffre d'affaires, car elle est perçue sur le volume vendu de spiritueux et non sur le chiffre d'affaires (en francs) réalisé. Elle ne grève pas la valeur ajoutée comme la taxe sur la valeur ajoutée, mais est calculée entre un minimum et un maximum de redevance selon la quantité vendue. »

ATF 128 I 102 du 30 janvier 2002 c. 5 Taxe de patente hôtelière soleuroise : admissibilité après la suppression de l'art. 31 al. 2 aCst. La nouvelle Constitution fédérale n'exclut pas généralement les impôts cantonaux sur les entreprises, tant qu'ils ne sont pas similaires aux impôts fédéraux.

« La perception de redevances de patente n'est pas exclue par le seul fait que la nouvelle Constitution fédérale ne prévoit plus explicitement l'admissibilité des impôts cantonaux sur les entreprises, comme c'était encore le cas à l'art. 31 al. 2 aCst. »

#Impôts de consommation particuliers

Arrêt 2P.316/2004 du 31 octobre 2005 c. 4.2-4.6 Redevances cantonales sur l'alcool : poursuite du régime antérieur sous l'art. 134 Cst. L'art. 134 Cst. reprend de manière synthétique la réglementation des art. 32bis, 36ter, 41bis et 41ter aCst., sans restreindre davantage l'imposition cantonale du commerce de détail de spiritueux.

« Rien n'indique que le constituant de 1999 voulait restreindre davantage l'imposition du commerce de détail de spiritueux sur le territoire cantonal par les cantons (art. 32bis al. 8 aCst.) que par l'exigence d'une conception non similaire de l'impôt cantonal. »

Arrêt 9C_759/2023 du 18 janvier 2024 c. 2.2 Redevance argovienne sur l'alcool : commerce en ligne et assujettissement. Les cantons peuvent percevoir des redevances de patente périodiques pour le commerce de spiritueux en vertu de l'art. 41a al. 6 LAlc, même en cas de vente par correspondance en ligne.

« Le calcul d'une redevance annuelle selon la quantité écoulée peut se fonder sur le critère de « l'importance de l'exploitation » (art. 41a al. 6 LAlc). Il n'y a pas d'impôt similaire au sens de l'art. 134 en relation avec l'art. 131 al. 1 let. b Cst. »

#Développement historique et principes

ATF 86 I 97 du 8 juin 1960 c. 2 Contribution aux pompiers Villeneuve : l'interdiction de la double imposition ne vaut que pour les impôts au sens propre. L'interdiction de la double imposition ne concerne pas les émoluments et charges de préférence, mais seulement les véritables impôts.

« L'interdiction de la double imposition ne vise que les impôts au sens propre et non les émoluments ou les charges de préférence. »

ATF 122 I 213 du 11 avril 1996 c. 2c/2e « Droit des pauvres » genevois : concrétisation du caractère similaire pour les impôts de consommation. Les impôts cantonaux de consommation sont admissibles s'ils ne suivent pas le même concept d'imposition que les impôts fédéraux.

« Leurs impôts de consommation perçus en vertu de l'art. 3 Cst. ne doivent toutefois pas être similaires, c'est-à-dire ne pas suivre le même concept d'imposition que les impôts de consommation déjà perçus par la Confédération. »

#Double imposition intercantonale

ATF 137 I 145 du 21 décembre 2010 c. 4 Impôt sur les gains immobiliers d'une marchande de biens-fonds extracantonale : délimitation par rapport à l'art. 134 Cst. L'interdiction d'impôts similaires de l'art. 134 Cst. ne concerne que les rapports entre la Confédération et les cantons, non les rapports intercantonaux.

« La saisie de gains de marchands de biens-fonds par l'impôt sur les gains immobiliers ne viole pas les interdictions de double imposition, dans la mesure où les dispositions cantonales correspondantes sont compatibles avec le droit supérieur. »