#1. Entstehungsgeschichte

N. 1 Art. 132 BV ist die verfassungsrechtliche Grundlage für die Erhebung von Stempelsteuern und der Verrechnungssteuer durch den Bund. Die Bestimmung geht auf die Totalrevision der Bundesverfassung von 1999 zurück und übernimmt inhaltlich die Vorgängerbestimmungen der aBV von 1874. Bereits Art. 41bis aBV bildete die Grundlage für die erstmalige Einführung der Stempelabgaben im Jahr 1917 zur Finanzierung der Landesverteidigung während des Ersten Weltkriegs.

N. 2 Die Verrechnungssteuer wurde 1944 als Wehrsteuer eingeführt und erhielt ihre heutige verfassungsrechtliche Grundlage in Art. 41ter aBV. Die Botschaft über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996 (BBl 1997 I 1, 374) hielt fest, dass Art. 132 BV die bisherigen Kompetenzen des Bundes im Bereich der Stempelsteuern und der Verrechnungssteuer unverändert fortführt. Der Bundesrat hatte ursprünglich eine Weiterführung der Kompetenz zur Erhebung einer Retorsionssteuer vorgeschlagen, was jedoch nicht übernommen wurde.

#2. Systematische Einordnung

N. 3 Art. 132 BV findet sich im 3. Titel (Bund, Kantone und Gemeinden), 3. Kapitel (Finanzordnung) der Bundesverfassung. Die Bestimmung gewährt dem Bund eine ausschliessliche Gesetzgebungskompetenz zur Erhebung von Stempelsteuern und der Verrechnungssteuer. Sie steht im systematischen Zusammenhang mit Art. 134 BV (Ausschluss kantonaler und kommunaler Steuern) sowie Art. 196 Ziff. 16 BV (Übergangsbestimmung zur Neugestaltung des Finanzausgleichs).

N. 4 Die Norm ergänzt die allgemeinen Finanzkompetenzen des Bundes nach Art. 126ff. BV und bildet zusammen mit Art. 128 BV (direkte Bundessteuer) und Art. 130 BV (Mehrwertsteuer) das Kernstück der bundseigenen Steuerquellen. In der Lehre wird die föderale Dimension betont: Während Abs. 1 dem Bund eine exklusive Kompetenz einräumt, sichert Abs. 2 Satz 2 den Kantonen einen fixen Anteil von 10% am Verrechnungssteuerertrag.

#3. Tatbestandsmerkmale / Norminhalt

#Stempelsteuer (Abs. 1)

N. 5 Der Begriff «Stempelsteuer» umfasst nach herrschender Lehre drei Arten von Abgaben: die Emissionsabgabe, die Umsatzabgabe und die Abgabe auf Versicherungsprämien (Oberson/Hinny, StG Kommentar, Einl. N. 1ff.; Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, StG Kommentar, § 1 N. 5). Der Verfassungstext nennt exemplarisch «Wertpapiere», «Quittungen von Versicherungsprämien» und «andere Urkunden des Handelsverkehrs» als mögliche Steuerobjekte.

N. 6 Die ausdrückliche Ausnahme für «Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs» schliesst eine Bundesstempelsteuer auf Grundstückgeschäften verfassungsrechtlich aus. Diese Materie bleibt der kantonalen Steuerhoheit vorbehalten (→ Art. 3 BV). Die Ausnahme erfasst sowohl Kaufverträge über Grundstücke als auch die Errichtung von Grundpfandrechten (Art. 965ff. OR, Art. 875 ZGB).

#Verrechnungssteuer (Abs. 2)

N. 7 Die Verrechnungssteuer kann auf drei Kategorien von Einkünften erhoben werden: «Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen», «Lotteriegewinne» und «Versicherungsleistungen». Der Begriff des beweglichen Kapitalvermögens umfasst nach der Rechtsprechung insbesondere Dividenden, Zinsen und ähnliche Erträge (BGE 141 II 447). In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass der Verfassungsbegriff weit zu verstehen ist und dem Gesetzgeber einen erheblichen Gestaltungsspielraum belässt.

N. 8 Der verfassungsrechtlich garantierte Kantonsanteil von 10% am Steuerertrag stellt eine bundesstaatliche Besonderheit dar. Dieser Anteil steht den Kantonen ohne weitere Voraussetzungen zu und wird nach Massgabe der Wohnbevölkerung verteilt (Art. 2 der Verordnung über den Kantonsanteil an der Verrechnungssteuer).

#4. Rechtsfolgen

N. 9 Art. 132 BV begründet eine ausschliessliche Bundeskompetenz. Die Kantone sind von jeder Gesetzgebung im Bereich der Stempelsteuern und der Verrechnungssteuer ausgeschlossen (→ Art. 134 BV). Diese Kompetenz ist fakultativ: Der Bund «kann» die genannten Steuern erheben, ist aber verfassungsrechtlich nicht dazu verpflichtet.

N. 10 Die Verrechnungssteuer verfolgt primär einen Sicherungszweck (Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, S. 45ff.; Pfund, Verrechnungssteuer I, S. 12). In der Lehre wird unterschieden zwischen dem fiskalischen Zweck (definitive Besteuerung ausländischer Empfänger) und dem Kontrollzweck (Sicherung der ordnungsgemässen Deklaration bei inländischen Empfängern). Das Bundesgericht hat diesen dualen Zweck wiederholt bestätigt (Urteil 2C_85/2015).

N. 11 Die Ausübung der Kompetenzen nach Art. 132 BV unterliegt den allgemeinen verfassungsrechtlichen Schranken, insbesondere dem Rechtsgleichheitsgebot (→ Art. 8 BV), dem Verhältnismässigkeitsprinzip (→ Art. 5 Abs. 2 BV) und dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (→ Art. 127 Abs. 3 BV).

#5. Streitstände

N. 12 In der Lehre ist die Reichweite der Bundeskompetenz bei neuen Finanzinstrumenten umstritten. Während Oberson, Droit fiscal suisse, § 19 N. 15, für eine evolutive Auslegung des Begriffs «Wertpapiere» eintritt, plädieren Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 234, für eine restriktive Interpretation angesichts des Ausnahmecharakters der Bundeskompetenz.

N. 13 Kontrovers diskutiert wird die Abschaffung der Emissionsabgabe auf Eigenkapital. Der Nationalrat stimmte in der Frühjahrssession 2013 als Erstrat der Abschaffung zu, während sich der Ständerat im Dezember 2013 für eine Sistierung der Vorlage entschied. Der Bundesrat hatte sich basierend auf einer EStV-Studie am 30. November 2011 positiv zur Abschaffung geäussert. Die Reform scheiterte letztlich an den divergierenden Positionen der Räte.

N. 14 Die Einführung des Zahlstellenprinzips bei der Verrechnungssteuer wird intensiv debattiert. In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass der Bundesrat eine Anpassung von Art. 132 Abs. 2 BV für den Systemwechsel zum Zahlstellenprinzip verneint. Die herrschende Lehre sieht in einem solchen Systemwechsel eine zulässige Ausübung der bestehenden Verfassungskompetenz (Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG Kommentar, Einl. N. 35ff.).

#6. Praxishinweise

N. 15 Bei der Prüfung von Stempelsteuerfragen ist zunächst zu klären, welche der drei Stempelsteuerarten (Emissions-, Umsatz- oder Versicherungsabgabe) betroffen ist. Die Ausnahme für Grundstückgeschäfte in Art. 132 Abs. 1 BV ist absolut und erfasst auch indirekte Grundstückgeschäfte über Immobiliengesellschaften nicht (BGE 115 Ib 233).

N. 16 Für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist die ordnungsgemässe Deklaration zentral. Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass bereits geringfügige Deklarationsmängel zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs führen können (Urteil 2C_1083/2014). Steuerpflichtige sind daher auf die strikte Einhaltung der Deklarationspflichten hinzuweisen.

N. 17 Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist die Anwendbarkeit von Doppelbesteuerungsabkommen zu prüfen. Das Kriterium der «beneficial ownership» (Nutzungsberechtigung) ist dabei von zentraler Bedeutung (BGE 141 II 447). Treaty-Shopping-Strukturen werden von der Steuerverwaltung und den Gerichten zunehmend kritisch geprüft.

#Emissionsabgabe (Art. 132 Abs. 1 BV)

#Verfassungsrechtliche Grundlagen und Justizorganisation

BGE 149 II 462 vom 7. September 2023 Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts betreffend den Erlass der Emissionsabgabe ergehen letztinstanzlich. Das Bundesgericht bestätigte seine eingeschränkte Zuständigkeit bei Stempelsteuer-Erlass-Entscheiden und konkretisierte die verfassungsrechtlichen Grenzen der Emissionsabgabe.

«Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts betreffend den Erlass der Emissionsabgabe ergehen letztinstanzlich; sie können vor Bundesgericht weder mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten noch mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde angefochten werden.»

#Anwendungsbereich bei öffentlich-rechtlichen Körperschaften

BGE 115 Ib 233 vom 1. Januar 1989 Die Stempelsteuergesetzgebung des Bundes gilt auch für Aktiengesellschaften des kantonalen Rechts. Diese Grundsatzentscheidung definierte den weiten Anwendungsbereich der auf Art. 132 Abs. 1 BV gestützten Bundesgesetzgebung.

«Aktiengesellschaften des kantonalen Rechts unterstehen der Stempelsteuergesetzgebung des Bundes, insbesondere Art. 5 Abs. 1 lit. a StG.»

#Sanierungsfreibetrag und Verlustbeseitigung

BGE 149 II 462 vom 7. September 2023 Der emissionsabgaberechtliche Freibetrag von Fr. 10'000'000 erfordert die tatsächliche Ausbuchung bestehender Verluste im Zeitpunkt der Sanierungsmassnahme. Diese neueste Rechtsprechung konkretisiert die verfassungskonformen Anforderungen an Stempelsteuererleichterungen.

«Der emissionsabgaberechtliche Freibetrag von Fr. 10'000'000.- erfordert in buchungstechnischer Hinsicht die tatsächliche Ausbuchung bestehender Verluste (sachliches Element). Dies hat im Zeitpunkt zu geschehen, in welchem die Sanierungsmassnahme zu verbuchen ist (zeitliches Element).»

#Verrechnungssteuer (Art. 132 Abs. 2 BV)

#Verfassungsrechtliche Grundlagen

Urteil 2C_377/2009 vom 9. September 2009 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens. Das Bundesgericht bekräftigte die verfassungsrechtliche Verankerung der Verrechnungssteuer und ihre systematische Einordnung.

«Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV insbesondere auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens eine Verrechnungssteuer (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]).»

#Rückerstattungsanspruch und Nutzungsberechtigung

BGE 141 II 447 vom 1. Januar 2015 Die effektive Nutzungsberechtigung ist entscheidend für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an ausländische Empfänger. Der Entscheid entwickelte die Kriterien für die verfassungskonforme Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen.

«Die effektive Nutzungsberechtigung (und somit die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer an eine dänische Bank) ist zu verneinen, wenn die Antragstellerin die durch eine schweizerische Gesellschaft ausgeschüttete Dividende wohl vereinnahmt, diese Einkünfte aber aufgrund bereits im Zeitpunkt der Zahlung bestehender vertraglicher Leistungsverpflichtungen oder tatsächlicher Einschränkungen weiterleiten muss.»

#Steuerumgehung bei Aktienrückkäufen

Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 Komplexe Gestaltungen mit Call Warrants beim Rückkauf eigener Aktien können eine Steuerumgehung darstellen. Das Bundesgericht prüfte die Grenzen zulässiger Steuergestaltung bei der verfassungsrechtlich verankerten Verrechnungssteuer.

«Eine Steuerumgehung wird nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint.»

#Faktische Liquidation und Ermessensveranlagung

Urteil 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 Bei faktischer Liquidation einer Gesellschaft kann die Verrechnungssteuer nach Ermessen veranlagt werden. Der Entscheid konkretisierte die Durchsetzung der verfassungsrechtlichen Besteuerungsansprüche bei mangelnder Mitwirkung.

«Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer namentlich auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG sind Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Vermögens die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge.»

#Geschäftsmässige Begründung von Zahlungen

Urteil 2C_377/2009 vom 9. September 2009 Zahlungen an verbundene Unternehmen unterstehen nur dann der Verrechnungssteuer, wenn sie auf dem Beteiligungsverhältnis beruhen. Das Urteil grenzte den Anwendungsbereich der verfassungsrechtlichen Ermächtigung zur Verrechnungssteuer ab.

«Die Zahlungen der A.________ an die B.________ Ltd. wurden von der Vorinstanz zu Recht als geschäftsmässig begründet angesehen. Der Nachweis, es handle sich um geldwerte Leistungen, die auf dem Beteiligungsverhältnis beruhten, an eine dem wirtschaftlich Berechtigten an der A.________ nahestehende Person, wurde nicht erbracht.»

#Rückerstattung und Deklarationspflicht

Urteil 2C_85/2015 vom 16. September 2015 Die ordnungsgemässe Deklaration ist Voraussetzung für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Der Entscheid unterstrich den Sicherungszweck der verfassungsrechtlich verankerten Verrechnungssteuer.

«Im inländischen Verhältnis bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Steuerpflichtigen wird sie vom Bund zurückerstattet.»

#Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs

Urteil 2C_1083/2014 vom 20. November 2015 Unvollständige Deklaration kann zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs führen. Das Urteil konkretisierte die Rechtsfolgen bei Verletzung der verfassungsrechtlich fundierten Mitwirkungspflichten.

«Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG). Der Rückerstattungsanspruch verwirkt, wenn die steuerbare Leistung nicht ordnungsgemäss deklariert wird.»

#Kantonsanteil (Art. 132 Abs. 2 BV)

Urteil 2C_557/2010 vom 4. November 2010 Zehn Prozent des Verrechnungssteuer-Ertrags fallen verfassungsgemäss den Kantonen zu. Das Bundesgericht bestätigte die föderalistische Komponente der Verrechnungssteuer als Ausfluss der Verfassungsbestimmung.

«Vom Steuerertrag fallen 10 Prozent den Kantonen zu (Art. 132 Abs. 2 BV).»