#1. Entstehungsgeschichte

N. 1 Die direkte Bundessteuer ist ein historisch umstrittenes Finanzierungsinstrument des Bundes. Die Befristung der Kompetenz, die in Art. 196 Ziff. 13 BV verankert ist, reflektiert den föderalistischen Kompromiss zwischen den Finanzierungsbedürfnissen des Bundes und der Steuerhoheit der Kantone. Seit 1915 wurde die Bundeskompetenz zur Erhebung direkter Steuern wiederholt befristet verlängert. Die neue Bundesverfassung von 1999 übernahm die Regelung aus der Finanzordnung (BBl 1997 I 544).

N. 2 Die Befristung bis 2035 (Art. 196 Ziff. 13 BV) wird in der Lehre kritisch beurteilt. Ein Teil der Lehre hält die Befristung aus verfassungstheoretischer Sicht für nicht sachgerecht, da die unbefristete Übernahme von Aufgaben durch den Bund zwingend eine gesicherte unbefristete Finanzierung voraussetze.

N. 3 Die Einführung des Ausgleichs der kalten Progression in Abs. 3 erfolgte mit der Volksabstimmung vom 20. Mai 1991. Zuvor war die kalte Progression seit 1973 nur unregelmässig und teilweise ausgeglichen worden (BBl 1990 I 1265).

#2. Systematische Einordnung

N. 4 Art. 128 BV ist Teil der Finanzordnung des Bundes (Art. 126–135 BV). Die Norm steht in engem Zusammenhang mit → Art. 127 BV (Grundsätze der Besteuerung), → Art. 129 BV (Steuerharmonisierung) und → Art. 196 Ziff. 13 BV (Befristung). Das Zusammenspiel dieser Normen definiert die föderale Steuerordnung der Schweiz.

N. 5 Der Vollzugsföderalismus (Abs. 4) ist charakteristisch für die schweizerische Finanzordnung. Die Kantone veranlagen und beziehen die direkte Bundessteuer, obwohl der materielle Steueranspruch überwiegend dem Bund zusteht (BGE 141 I 161 E. 4.2.1). Diese Regelung verknüpft die Bundessteuer systematisch mit dem kantonalen Steuerrecht.

N. 6 Die Verankerung der Höchstsätze in der Verfassung (Abs. 1) ist ungewöhnlich. In der Lehre wird betont, dass diesen materiellen Vorgaben durchaus verfassungsrechtliche Relevanz zukomme und sie somit verfassungswürdig seien.

#3. Tatbestandsmerkmale / Norminhalt

N. 7 Steuerkompetenz (Abs. 1): Der Bund «kann» eine direkte Steuer erheben — diese Kann-Formulierung täuscht, da die direkte Bundessteuer faktisch eine zentrale Finanzierungsquelle des Bundes darstellt. Die Kompetenz umfasst:

• Einkommenssteuer auf natürliche Personen (lit. a)
• Gewinnsteuer auf juristische Personen (lit. b)

N. 8 Höchstsätze: Die Verfassung setzt absolute Obergrenzen:

• 11,5% auf dem Einkommen natürlicher Personen
• 8,5% auf dem Reinertrag juristischer Personen

N. 9 Die Interpretation des Höchstsatzes von 11,5% ist umstritten. Nach herrschender Lehre ist dieser als Durchschnittssteuersatz zu verstehen. Eine Mindermeinung (BV 1874-Höhn/Vallender) interpretiert ihn als Grenzsteuersatz.

N. 10 Rücksichtnahmegebot (Abs. 2): Der Bund muss bei der Tarifgestaltung auf die Steuerbelastung durch Kantone und Gemeinden Rücksicht nehmen. Dieses Gebot konkretisiert den Grundsatz der wirtschaftlichen Tragfähigkeit (→ Art. 127 Abs. 2 BV).

N. 11 Kalte Progression (Abs. 3): Der Verfassungsauftrag verlangt einen «periodischen» Ausgleich. Das DBG sieht in Art. 39 und Art. 128 Abs. 3 einen Ausgleichsmechanismus vor, der bei einer Teuerung von 7% greift.

N. 12 Vollzugsföderalismus (Abs. 4): Die Kantone sind verpflichtet («Die Steuer wird...»), die direkte Bundessteuer zu veranlagen und einzuziehen. Dies begründet ein «Pflichtrecht» der Kantone (BGE 151 II 101 E. 3.3.3).

#4. Rechtsfolgen

N. 13 Für den Bund: Die Kompetenz zur Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer (DBG). Der Bund erhält mindestens 83% des Rohertrags (bei einem Kantonsanteil von 17%).

N. 14 Für die Kantone: Veranlagungs- und Bezugspflicht mit Recht auf mindestens 17% des Rohertrags. Bei unzuständiger Veranlagung sind die Verfügungen nichtig; der Kantonsanteil muss an den zuständigen Kanton weitergeleitet werden (BGE 151 II 101).

N. 15 Für die Steuerpflichtigen: Anspruch auf verfassungskonforme Besteuerung innerhalb der Höchstsätze und auf periodischen Ausgleich der kalten Progression.

#5. Streitstände

N. 16 Befristung der Kompetenz: Ein Teil der Lehre kritisiert die Befristung als verfassungstheoretisch unsachgerecht. Die Gegenposition betont den föderalistischen Kompromisscharakter der Regelung.

N. 17 Auslegung der Höchstsätze: Der Streit zwischen Durchschnittssteuersatz (Locher, Vallender/Looser) und Grenzsteuersatz (BV 1874-Höhn/Vallender) bleibt mangels praktischer Relevanz unentschieden.

N. 18 Zuständigkeit für Rulings: Die Praxis hat entschieden, dass trotz Bundessteuerhoheit die kantonalen Behörden für Rulings zuständig sind (BGE 141 I 161). Die ESTV hat keine originäre Ruling-Kompetenz, was in der Lehre teilweise kritisiert wird.

#6. Praxishinweise

N. 19 Bei interkantonalen Zuständigkeitskonflikten gilt die «Oder-Regel»: Nur ein Kanton ist zuständig (BGE 151 II 101). Doppelbesteuerungen sind durch interkantonale Verständigung zu vermeiden.

N. 20 Die Auslegung der ESTV-Kreisschreiben ist mit Vorsicht zu geniessen. Das Bundesgericht hat wiederholt festgehalten, dass Verwaltungsverordnungen der ESTV, die gegen Bundesrecht verstossen, unbeachtlich sind (BGE 142 II 182).

N. 21 Für die Beurteilung des steuerrechtlichen Wohnsitzes bei Wegzugsfällen ist der Zeitpunkt der Fälligkeit massgebend, nicht der Zeitpunkt der Auszahlung (BGE 142 II 182).

N. 22 Die kantonalen Veranlagungsbehörden können einen einheitlichen Entscheid für Kantons- und Bundessteuer erlassen (BGE 135 II 260). Dies vereinfacht das Rechtsmittelverfahren erheblich.

#Kantonaler Vollzug und Steuerhoheit

BGE 151 II 101 vom 7. August 2024: Rückabwicklung bei unzuständiger Kantonsveranlagung. Das Bundesgericht hält fest, dass die Kantone ein «Pflichtrecht» zur Veranlagung und zum Bezug der direkten Bundessteuer haben. Wenn ein Kanton die direkte Bundessteuer beansprucht, ohne hierzu berechtigt zu sein, ist seine Verfügung nichtig. Der unzuständige Kanton muss den Bundesanteil an die Eidgenossenschaft abliefern und den Kantonsanteil an den berechtigten Kanton weiterleiten.

«Die Kantone trifft das ‹Pflichtrecht›, die direkte Bundessteuer zu veranlagen und zu beziehen. Es gilt die ‹Oder›-Regel: Zugehörigkeit besteht nur zu einem Kanton. Im ‹externen› Verhältnis gilt dieser Kanton auch hinsichtlich des Bundesanteils an der direkten Bundessteuer als Steuergläubiger.»

BGE 142 II 182 vom 24. Mai 2016: Örtliche Zuständigkeit bei Kantonswechsel nach Fälligkeit von Vorsorgekapital. Entscheidend für die Interpretation von Art. 128 Abs. 4 BV ist das Legalitätsprinzip im Abgaberecht und der Vollzugsföderalismus. Die ESTV kann nicht durch Verwaltungsverordnungen gegen das Bundesrecht verstossen.

«Vollzugsföderalismus im Bereich der direkten Bundessteuer: Den örtlich zuständigen Kanton trifft das ‹Pflichtrecht› zu Bezug und Veranlagung der direkten Bundessteuer. Die Verwaltungsverordnung der ESTV, wonach in Wegzugsfällen der Wohnsitzkanton zuständig sein soll, verstösst gegen das Bundesrecht und bleibt daher unbeachtlich.»

BGE 141 I 161 vom 24. August 2015: Zuständigkeit für Rulings bei direkter Bundessteuer. Obwohl der Bund die direkte Bundessteuer erhebt (Art. 128 Abs. 1 BV), sind grundsätzlich die kantonalen Veranlagungsbehörden für die Erteilung von Rulings zuständig, nicht die ESTV.

«Der Bund erhebt die direkte Bundessteuer. Die Steuer wird unter Aufsicht des Bundes von den Kantonen veranlagt und eingezogen; ihnen fallen mindestens 17 % des Rohertrags zu, während sie die restlichen 83 % an den Bund abliefern. Obwohl der Steueranspruch überwiegend dem Bund zusteht, ist somit Steuergläubiger der zuständige Kanton.»

#Verfahrensrechtliche Aspekte

BGE 135 II 260 vom 5. März 2009: Zulässigkeit einheitlicher Entscheide für Kantons- und Bundessteuer. Die Befugnisse des Bundesgerichts stimmen bei der direkten Bundessteuer mit denen überein, die es bei Kantons- und Gemeindesteuern hat. Daher können kantonale Instanzen einen einzigen Entscheid für beide Steuern fällen.

«Die Befugnisse des Bundesgerichts stimmen auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer mit denen überein, die es in Bezug auf die in Art. 73 Abs. 1 StHG aufgeführten Bereiche der Kantons- und Gemeindesteuern hat. Insoweit erübrigt sich, das Einreichen von zwei getrennten Beschwerden zu verlangen.»

#Steuerhoheitskonflikte zwischen Kantonen

Urteil 2C_946/2019 vom 14. Mai 2020: Korrektur rechtskräftiger Verfügungen bei Zuständigkeitsmängeln. Wenn ein Kanton fälschlicherweise seine Zuständigkeit bejaht und später die Unzuständigkeit festgestellt wird, kann ausnahmsweise eine Korrektur zuungunsten der steuerpflichtigen Person erfolgen, wenn die ursprüngliche Verfügung auf einem offensichtlichen Versehen beruht.

Urteil 2C_76/2015 vom 24. Mai 2016: Verjährungsunterbrechung durch interkantonale Meldungen. Bei Kapitalleistungen aus der Vorsorge sind die Kantone verpflichtet, sich gegenseitig über relevante Sachverhalte zu informieren, was den Verjährungslauf unterbrechen kann.

#Neuere Entwicklungen zur Steuerhoheit

Verwaltungsgericht Zürich SB.2024.00013 vom 8. Mai 2024: Tatsächliche Verwaltung bei juristischen Personen. Bei der Bestimmung der Steuerhoheit kommt es auf eine Gesamtbetrachtung aller Indizien an. Die Beweislast für die Steuerhoheit liegt bei der beanspruchenden Steuerverwaltung.

Verwaltungsgericht Zürich SB.2024.00066 vom 6. November 2024: Nachweis des Wiederzuzugs nach ausserkantonalem Wohnsitz. Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen.

#Verfassungsrechtliche Grenzen

Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu den in Art. 128 Abs. 1 BV festgelegten Höchstsätzen (11,5% für natürliche Personen, 8,5% für juristische Personen) ist spärlich, da diese Grenzen in der Praxis nicht erreicht werden. Das Bundesgericht hat sich jedoch wiederholt zur Auslegung des Verfassungsauftrags bezüglich der kalten Progression (Art. 128 Abs. 3 BV) geäussert.

Zur kalten Progression fehlt eine umfassende bundesgerichtliche Rechtsprechung, da die Umsetzung des Verfassungsauftrags primär in den Zuständigkeitsbereich der Legislative fällt. Die parlamentarischen Materialien zeigen jedoch, dass der Ausgleich der kalten Progression seit 1973 nur unregelmässig und teilweise erfolgte.