1La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d’assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
2La Confederazione può riscuotere un’imposta preventiva sul reddito dei capitali mobili, sulle vincite alle lotterie e sulle prestazioni assicurative. Il 10 per cento del gettito dell’imposta spetta ai Cantoni. Accettato nella votazione popolare del 28 nov. 2004 , in vigore dal 1° gen. 2008 (DF del 3 ott. 2003, DCF del 26 gen. 2005, DCF del 7 nov. 2007 – RU 2007 5765 ; FF 2002 2065 , 2003 5745 , 2005 849 ).
L'art. 132 Cost. autorizza la Confederazione a riscuotere due imposte importanti: le tasse di bollo e l'imposta preventiva. Queste imposte federali completano le imposte dirette e l'imposta sul valore aggiunto quali importanti fonti di entrate della Confederazione.
Le tasse di bollo (cpv. 1) sono prelievi su operazioni con titoli e assicurazioni. La Confederazione può riscuoterne tre tipi: la tassa d'emissione all'emissione di azioni e obbligazioni, la tassa di negoziazione sul commercio di titoli e la tassa sui premi di assicurazione. Le operazioni immobiliari sono espressamente escluse - qui rimangono competenti i Cantoni. Un esempio concreto: quando una società anonima emette nuove azioni, secondo l'art. 6 cpv. 1 lett. a LTB è dovuta una tassa d'emissione dell'1% sull'importo di emissione.
L'imposta preventiva (cpv. 2) viene riscossa su interessi, dividendi e rendimenti di capitale simili, nonché su vincite di lotterie e prestazioni assicurative. L'aliquota fiscale ammonta secondo l'art. 4 cpv. 1 LIP fondamentalmente al 35%. Questa imposta persegue un duplice scopo: assicura la dichiarazione corretta dei rendimenti di capitale presso i contribuenti svizzeri (che ottengono il rimborso dell'imposta) e tassa definitivamente i beneficiari esteri senza diritto al rimborso.
Particolare è la quota cantonale: il 10% del gettito dell'imposta preventiva affluisce automaticamente ai Cantoni. Questa componente federalista rafforza le finanze cantonali.
Entrambi i tipi di imposta sono oggetto di discussione politica. Così il Parlamento dibatte da anni sull'abolizione della tassa d'emissione per rafforzare la piazza finanziaria. Il Consiglio nazionale ha approvato nel 2013, il Consiglio degli Stati ha tuttavia sospeso il progetto (Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 15).
Le competenze sono esclusive: i Cantoni non possono riscuotere proprie tasse di bollo o imposte preventive. La Confederazione non deve però necessariamente riscuotere queste imposte - la Costituzione le conferisce solo il diritto di farlo.
N. 1 L'art. 132 Cost. costituisce il fondamento costituzionale per la riscossione di imposte di bollo e dell'imposta preventiva da parte della Confederazione. La disposizione risale alla revisione totale della Costituzione federale del 1999 e riprende sostanzialmente le disposizioni precedenti della vCost. del 1874. Secondo Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 1, già l'art. 41bis vCost. costituiva il fondamento per l'introduzione iniziale delle tasse di bollo nel 1917 per il finanziamento della difesa nazionale durante la Prima Guerra Mondiale.
N. 2 L'imposta preventiva fu introdotta nel 1944 come imposta di difesa nazionale e ottenne il suo attuale fondamento costituzionale nell'art. 41ter vCost. Il Messaggio concernente una nuova Costituzione federale del 20 novembre 1996 (FF 1997 I 1, 364) stabilì che l'art. 132 Cost. mantiene invariate le competenze esistenti della Confederazione nell'ambito delle imposte di bollo e dell'imposta preventiva. Il Consiglio federale aveva originariamente proposto, secondo Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 4, il mantenimento della competenza per la riscossione di un'imposta di ritorsione, proposta che tuttavia non fu accolta.
N. 3 L'art. 132 Cost. si trova nel Titolo 3 (Confederazione, Cantoni e Comuni), Capitolo 3 (Ordinamento finanziario) della Costituzione federale. La disposizione conferisce alla Confederazione una competenza legislativa esclusiva per la riscossione di imposte di bollo e dell'imposta preventiva. È sistematicamente collegata all'art. 134 Cost. (esclusione di imposte cantonali e comunali) nonché all'art. 196 n. 16 Cost. (disposizione transitoria sulla nuova impostazione della perequazione finanziaria).
N. 4 La norma completa le competenze finanziarie generali della Confederazione secondo gli artt. 126 segg. Cost. e costituisce, insieme all'art. 128 Cost. (imposta federale diretta) e all'art. 130 Cost. (imposta sul valore aggiunto), il nucleo delle fonti fiscali proprie della Confederazione. Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 5, sottolinea la dimensione federale: mentre il cpv. 1 conferisce alla Confederazione una competenza esclusiva, il cpv. 2 periodo 2 garantisce ai Cantoni una quota fissa del 10% del gettito dell'imposta preventiva.
#3. Elementi della fattispecie / Contenuto della norma
Imposta di bollo (cpv. 1)
N. 5 Il concetto di «imposta di bollo» comprende secondo la dottrina dominante tre tipi di tributi: la tassa d'emissione, la tassa di negoziazione e la tassa sui premi di assicurazione (Oberson/Hinny, StG Kommentar, Einl. N. 1 segg.; Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, StG Kommentar, § 1 N. 5). Il testo costituzionale menziona esemplificativamente «titoli», «quietanze di premi di assicurazione» e «altri documenti del traffico commerciale» come possibili oggetti d'imposta.
N. 6 L'eccezione espressa per gli «atti concernenti traffici di fondi e di pegno immobiliare» esclude costituzionalmente un'imposta di bollo federale sulle operazioni immobiliari. Questa materia rimane, secondo Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 10, riservata alla sovranità fiscale cantonale (→ art. 3 Cost.). L'eccezione comprende tanto i contratti di compravendita di fondi quanto la costituzione di diritti di pegno immobiliare (artt. 965 segg. CO, art. 875 CC).
Imposta preventiva (cpv. 2)
N. 7 L'imposta preventiva può essere riscossa su tre categorie di proventi: «reddito da sostanza mobiliare», «vincite alla lotteria» e «prestazioni di assicurazione». Il concetto di sostanza mobiliare comprende secondo la giurisprudenza in particolare dividendi, interessi e proventi analoghi (DTF 141 II 447). Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 19, rileva che il concetto costituzionale deve essere inteso in senso ampio e lascia al legislatore un considerevole margine di configurazione.
N. 8 La quota cantonale costituzionalmente garantita del 10% del gettito fiscale rappresenta una particolarità dello Stato federale. Questa quota spetta ai Cantoni senza ulteriori condizioni ed è ripartita in base alla popolazione residente (art. 2 dell'Ordinanza sulla quota cantonale dell'imposta preventiva).
N. 9 L'art. 132 Cost. fonda una competenza esclusiva della Confederazione. I Cantoni sono esclusi da qualsiasi legislazione nell'ambito delle imposte di bollo e dell'imposta preventiva (→ art. 134 Cost.). Questa competenza è facoltativa: la Confederazione «può» riscuotere le imposte menzionate, ma non è costituzionalmente obbligata a farlo.
N. 10 L'imposta preventiva persegue primariamente uno scopo di garanzia (Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, pag. 45 segg.; Pfund, Verrechnungssteuer I, pag. 12). Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 23, distingue tra lo scopo fiscale (tassazione definitiva dei beneficiari stranieri) e lo scopo di controllo (garanzia della dichiarazione regolare presso i beneficiari nazionali). Il Tribunale federale ha confermato ripetutamente questo duplice scopo (Sentenza 2C_85/2015).
N. 11 L'esercizio delle competenze secondo l'art. 132 Cost. soggiace ai limiti costituzionali generali, in particolare al principio di uguaglianza giuridica (→ art. 8 Cost.), al principio di proporzionalità (→ art. 5 cpv. 2 Cost.) e al divieto di doppia imposizione intercantonale (→ art. 127 cpv. 3 Cost.).
N. 12 Nella dottrina è controversa la portata della competenza federale per i nuovi strumenti finanziari. Mentre Oberson, Droit fiscal suisse, § 19 N. 15, propugna un'interpretazione evolutiva del concetto di «titoli», Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, pag. 234, plaidano per un'interpretazione restrittiva dato il carattere eccezionale della competenza federale.
N. 13 È oggetto di discussione controversa l'abolizione della tassa d'emissione sul capitale proprio. Il Consiglio nazionale, secondo Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 15, ha approvato nella sessione primaverile del 2013 come primo Consiglio l'abolizione, mentre il Consiglio degli Stati ha deciso nel dicembre 2013 per una sospensione del progetto. Il Consiglio federale si era espresso positivamente sull'abolizione basandosi su uno studio dell'AFC del 30 novembre 2011. La riforma è infine fallita per le posizioni divergenti dei Consigli.
N. 14 È intensamente dibattuta l'introduzione del principio dell'agente pagatore per l'imposta preventiva. Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 28, riferisce che il Consiglio federale nega la necessità di un adeguamento dell'art. 132 cpv. 2 Cost. per il cambio di sistema verso il principio dell'agente pagatore. La dottrina dominante vede in un tale cambio di sistema un esercizio ammissibile della competenza costituzionale esistente (Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG Kommentar, Einl. N. 35 segg.).
N. 15 Nell'esame di questioni concernenti l'imposta di bollo occorre chiarire innanzitutto quale delle tre tipologie di imposta di bollo (tassa d'emissione, di negoziazione o sui premi di assicurazione) è interessata. L'eccezione per le operazioni immobiliari nell'art. 132 cpv. 1 Cost. è assoluta e non comprende nemmeno le operazioni immobiliari indirette tramite società immobiliari (DTF 115 Ib 233).
N. 16 Per il rimborso dell'imposta preventiva è centrale la dichiarazione regolare. Il Tribunale federale ha ripetutamente stabilito che già lievi mancanze nella dichiarazione possono comportare la decadenza del diritto al rimborso (Sentenza 2C_1083/2014). I contribuenti sono pertanto da avvisare del rigoroso rispetto degli obblighi di dichiarazione.
N. 17 In situazioni transfrontaliere occorre verificare l'applicabilità di convenzioni per evitare le doppie imposizioni. Il criterio della «beneficial ownership» (titolarità effettiva) è di importanza centrale (DTF 141 II 447). Le strutture di treaty-shopping sono esaminate con crescente criticità dall'amministrazione fiscale e dai tribunali.
Fondamenti costituzionali e organizzazione giudiziaria
DTF 149 II 462 del 7 settembre 2023
Le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti la remissione dell'imposta di emissione sono prese in ultima istanza.
Il Tribunale federale ha confermato la sua competenza limitata nelle decisioni di remissione dell'imposta di bollo e ha concretizzato i limiti costituzionali dell'imposta di emissione.
«Le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti la remissione dell'imposta di emissione sono prese in ultima istanza; esse non possono essere impugnate davanti al Tribunale federale né con ricorso in materia di diritto pubblico né con ricorso sussidiario costituzionale.»
Ambito d'applicazione per enti di diritto pubblico
DTF 115 Ib 233 del 1° gennaio 1989
La legislazione federale sulle imposte di bollo si applica anche alle società anonime di diritto cantonale.
Questa decisione di principio ha definito l'ampio ambito d'applicazione della legislazione federale fondata sull'art. 132 cpv. 1 Cost.
«Le società anonime di diritto cantonale sottostanno alla legislazione federale sulle imposte di bollo, in particolare all'art. 5 cpv. 1 lett. a LIB.»
Franchigia di risanamento ed eliminazione delle perdite
DTF 149 II 462 del 7 settembre 2023
La franchigia di 10'000'000 franchi per l'imposta di emissione richiede l'effettivo storno delle perdite esistenti al momento della misura di risanamento.
Questa giurisprudenza più recente concretizza i requisiti costituzionalmente conformi per gli sgravi dell'imposta di bollo.
«La franchigia di 10'000'000 franchi per l'imposta di emissione richiede sotto il profilo contabile l'effettivo storno delle perdite esistenti (elemento materiale). Ciò deve avvenire nel momento in cui la misura di risanamento deve essere contabilizzata (elemento temporale).»
Sentenza 2C_377/2009 del 9 settembre 2009
La Confederazione riscuote in base all'art. 132 cpv. 2 Cost. un'imposta preventiva sui proventi della sostanza mobiliare.
Il Tribunale federale ha ribadito l'ancoraggio costituzionale dell'imposta preventiva e la sua classificazione sistematica.
«La Confederazione riscuote in base all'art. 132 cpv. 2 Cost. in particolare sui proventi della sostanza mobiliare un'imposta preventiva (art. 1 cpv. 1 della Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva [LIP; RS 642.21]).»
Diritto di rimborso e diritto di godimento
DTF 141 II 447 del 1° gennaio 2015
Il diritto di godimento effettivo è decisivo per il rimborso dell'imposta preventiva ai beneficiari esteri.
La decisione ha sviluppato i criteri per l'applicazione costituzionalmente conforme delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
«Il diritto di godimento effettivo (e quindi il rimborso dell'imposta preventiva svizzera a una banca danese) deve essere negato se la richiedente percepisce sì il dividendo distribuito da una società svizzera, ma deve versare questi redditi in conseguenza di obbligazioni contrattuali di prestazione o limitazioni effettive già esistenti al momento del pagamento.»
Elusione fiscale nei riacquisti di azioni
Sentenza 2A.660/2006 dell'8 giugno 2007
Strutturazioni complesse con call warrant nel riacquisto di azioni proprie possono costituire un'elusione fiscale.
Il Tribunale federale ha esaminato i limiti della pianificazione fiscale ammessa per l'imposta preventiva ancorata costituzionalmente.
«Un'elusione fiscale viene ammessa secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale quando (a) una configurazione giuridica scelta dalle parti appare insolita (insolite), impropria o bizzarra, comunque del tutto inadeguata alle circostanze economiche.»
Liquidazione di fatto e tassazione discrezionale
Sentenza 2C_502/2008 del 18 dicembre 2008
In caso di liquidazione di fatto di una società, l'imposta preventiva può essere tassata discrezionalmente.
La decisione ha concretizzato l'attuazione delle pretese fiscali costituzionali in caso di mancata collaborazione.
«La Confederazione riscuote in base all'art. 132 cpv. 2 Cost. un'imposta preventiva segnatamente sui proventi della sostanza mobiliare (art. 1 cpv. 1 della Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva [LIP; RS 642.21]). Secondo l'art. 4 cpv. 1 lett. b LIP sono oggetto dell'imposta preventiva sui proventi della sostanza mobiliare gli interessi, le rendite, gli utili e gli altri proventi.»
Giustificazione commerciale dei pagamenti
Sentenza 2C_377/2009 del 9 settembre 2009
I pagamenti a imprese collegate sottostanno all'imposta preventiva solo se si basano sul rapporto di partecipazione.
La sentenza ha delimitato l'ambito d'applicazione dell'autorizzazione costituzionale all'imposta preventiva.
«I pagamenti della A.________ alla B.________ Ltd. sono stati a ragione considerati dall'istanza precedente come commercialmente giustificati. La prova che si trattasse di prestazioni pecuniarie basate sul rapporto di partecipazione a una persona vicina all'avente diritto economico della A.________ non è stata fornita.»
Rimborso e obbligo di dichiarazione
Sentenza 2C_85/2015 del 16 settembre 2015
La dichiarazione regolare è presupposto per il rimborso dell'imposta preventiva.
La decisione ha sottolineato lo scopo di garanzia dell'imposta preventiva ancorata costituzionalmente.
«Nel rapporto interno l'imposta preventiva mira in primo luogo a garantire la dichiarazione dei proventi della sostanza mobiliare; essa viene rimborsata dalla Confederazione al contribuente fiscalmente onesto.»
Decadenza del diritto di rimborso
Sentenza 2C_1083/2014 del 20 novembre 2015
Una dichiarazione incompleta può portare alla decadenza del diritto di rimborso.
La sentenza ha concretizzato le conseguenze giuridiche in caso di violazione degli obblighi di collaborazione costituzionalmente fondati.
«L'imposta preventiva viene rimborsata dalla Confederazione al beneficiario della prestazione ridotta dell'imposta secondo la legge (art. 1 cpv. 2 in comb. con art. 30 LIP). Il diritto al rimborso decade se la prestazione imponibile non viene dichiarata regolarmente.»
Sentenza 2C_557/2010 del 4 novembre 2010
Il dieci per cento del gettito dell'imposta preventiva spetta costituzionalmente ai Cantoni.
Il Tribunale federale ha confermato la componente federalista dell'imposta preventiva come derivato della disposizione costituzionale.
«Il 10 per cento del gettito fiscale spetta ai Cantoni (art. 132 cpv. 2 Cost.).»