1La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d’assurance et sur d’autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
2La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d’assurance. Dix pour cent du produit de l’impôt anticipé est attribué aux cantons. Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004 , en vigueur depuis le 1 er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765 ; FF 2002 2155 , 2003 6035 , 2005 883 ).
L'art. 132 Cst. habilite la Confédération à percevoir deux impôts importants : les droits de timbre et l'impôt anticipé. Ces impôts fédéraux complètent les impôts directs et la taxe sur la valeur ajoutée en tant que sources importantes de recettes de la Confédération.
Les droits de timbre (alinéa 1) sont des prélèvements sur les opérations portant sur des titres et des assurances. La Confédération peut percevoir trois types de droits : le droit d'émission lors de l'émission d'actions et d'obligations, le droit de négociation lors du commerce de titres et le droit sur les primes d'assurance. Les transactions immobilières sont expressément exclues - les cantons restent compétents dans ce domaine. Un exemple concret : si une société anonyme émet de nouvelles actions, un droit d'émission de 1% sur le montant d'émission est dû selon l'art. 6 al. 1 let. a LT.
L'impôt anticipé (alinéa 2) est perçu sur les intérêts, dividendes et rendements de capitaux similaires, ainsi que sur les gains de loterie et les prestations d'assurance. Le taux d'imposition s'élève en principe à 35% selon l'art. 4 al. 1 LIA. Cet impôt poursuit un double objectif : il assure la déclaration correcte des rendements de capitaux chez les contribuables suisses (qui récupèrent l'impôt) et impose définitivement les bénéficiaires étrangers sans droit à restitution.
La part cantonale est particulière : 10% du produit de l'impôt anticipé revient automatiquement aux cantons. Cette composante fédéraliste renforce les finances cantonales.
Les deux types d'impôts font l'objet de discussions politiques. Ainsi, le Parlement débat depuis des années de la suppression du droit d'émission pour renforcer la place financière. Le Conseil national a approuvé en 2013, mais le Conseil des États a suspendu le projet (Simonek, BSK BV, Art. 132 N. 15).
Les compétences sont exclusives : les cantons ne peuvent pas percevoir leurs propres droits de timbre ou impôts anticipés. La Confédération n'est toutefois pas obligée de percevoir ces impôts - la Constitution ne lui en donne que le droit.
N. 1 L'art. 132 Cst. constitue le fondement constitutionnel de la perception des droits de timbre et de l'impôt anticipé par la Confédération. Cette disposition remonte à la révision totale de la Constitution fédérale de 1999 et reprend matériellement les dispositions prédécesseures de l'aCst. de 1874. Selon Simonek, BSK BV, art. 132 n. 1, l'art. 41bis aCst. constituait déjà le fondement de l'introduction première des droits de timbre en 1917 pour financer la défense nationale pendant la Première Guerre mondiale.
N. 2 L'impôt anticipé fut introduit en 1944 comme impôt pour la défense nationale et reçut son fondement constitutionnel actuel dans l'art. 41ter aCst. Le message concernant une nouvelle constitution fédérale du 20 novembre 1996 (FF 1997 I 1, 374) précisait que l'art. 132 Cst. poursuit inchangées les compétences antérieures de la Confédération dans le domaine des droits de timbre et de l'impôt anticipé. Le Conseil fédéral avait selon Simonek, BSK BV, art. 132 n. 4, proposé initialement de maintenir la compétence de perception d'un impôt de rétorsion, ce qui ne fut toutefois pas repris.
N. 3 L'art. 132 Cst. se trouve dans le 3e titre (Confédération, cantons et communes), 3e chapitre (Régime financier) de la Constitution fédérale. Cette disposition accorde à la Confédération une compétence législative exclusive pour la perception des droits de timbre et de l'impôt anticipé. Elle s'inscrit dans le contexte systématique de l'art. 134 Cst. (exclusion des impôts cantonaux et communaux) ainsi que de l'art. 196 ch. 16 Cst. (disposition transitoire sur la nouvelle péréquation financière).
N. 4 Cette norme complète les compétences financières générales de la Confédération selon l'art. 126 ss Cst. et forme avec l'art. 128 Cst. (impôt fédéral direct) et l'art. 130 Cst. (taxe sur la valeur ajoutée) l'élément central des sources fiscales propres à la Confédération. Simonek, BSK BV, art. 132 n. 5, souligne la dimension fédérale : tandis que l'al. 1 accorde à la Confédération une compétence exclusive, l'al. 2 phrase 2 assure aux cantons une part fixe de 10% du produit de l'impôt anticipé.
N. 5 Le terme « droit de timbre » englobe selon la doctrine dominante trois types de prélèvements : le droit d'émission, le droit de négociation et le droit sur les primes d'assurance (Oberson/Hinny, StG Kommentar, Einl. n. 1 ss ; Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, StG Kommentar, § 1 n. 5). Le texte constitutionnel mentionne à titre d'exemple les « titres », les « quittances de primes d'assurance » et « autres documents du commerce » comme objets fiscaux possibles.
N. 6 L'exception expresse pour les « documents du commerce des immeubles et des droits de gage immobiliers » exclut constitutionnellement un droit de timbre fédéral sur les transactions immobilières. Cette matière reste selon Simonek, BSK BV, art. 132 n. 10, réservée à la souveraineté fiscale cantonale (→ art. 3 Cst.). L'exception englobe tant les contrats de vente d'immeubles que la constitution de droits de gage immobiliers (art. 965 ss CO, art. 875 CC).
Impôt anticipé (al. 2)
N. 7 L'impôt anticipé peut être perçu sur trois catégories de revenus : le « rendement de la fortune mobilière », les « gains de loterie » et les « prestations d'assurance ». Le concept de fortune mobilière comprend selon la jurisprudence notamment les dividendes, intérêts et rendements similaires (ATF 141 II 447). Simonek, BSK BV, art. 132 n. 19, relève que le concept constitutionnel doit être compris largement et laisse au législateur une marge d'appréciation considérable.
N. 8 La part cantonale de 10% du produit fiscal garantie constitutionnellement constitue une particularité de l'État fédéral. Cette part revient aux cantons sans autres conditions et est répartie selon la population résidante (art. 2 de l'ordonnance sur la part des cantons au produit de l'impôt anticipé).
N. 9 L'art. 132 Cst. fonde une compétence fédérale exclusive. Les cantons sont exclus de toute législation dans le domaine des droits de timbre et de l'impôt anticipé (→ art. 134 Cst.). Cette compétence est facultative : la Confédération « peut » percevoir les impôts mentionnés, mais n'y est pas obligée constitutionnellement.
N. 10 L'impôt anticipé poursuit principalement un but de sûreté (Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, p. 45 ss ; Pfund, Verrechnungssteuer I, p. 12). Simonek, BSK BV, art. 132 n. 23, distingue entre le but fiscal (imposition définitive des bénéficiaires étrangers) et le but de contrôle (assurance de la déclaration conforme chez les bénéficiaires indigènes). Le Tribunal fédéral a confirmé à plusieurs reprises ce double objectif (arrêt 2C_85/2015).
N. 11 L'exercice des compétences selon l'art. 132 Cst. est soumis aux limites constitutionnelles générales, notamment au principe d'égalité de traitement (→ art. 8 Cst.), au principe de proportionnalité (→ art. 5 al. 2 Cst.) et à l'interdiction de la double imposition intercantonale (→ art. 127 al. 3 Cst.).
N. 12 Dans la doctrine, la portée de la compétence fédérale pour les nouveaux instruments financiers est controversée. Tandis qu'Oberson, Droit fiscal suisse, § 19 n. 15, plaide pour une interprétation évolutive du concept de « titres », Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, p. 234, préconisent une interprétation restrictive eu égard au caractère exceptionnel de la compétence fédérale.
N. 13 La suppression du droit d'émission sur les fonds propres fait l'objet de discussions controversées. Le Conseil national a approuvé selon Simonek, BSK BV, art. 132 n. 15, lors de la session de printemps 2013 comme premier conseil la suppression, tandis que le Conseil des États s'est prononcé en décembre 2013 pour une suspension du projet. Le Conseil fédéral s'était prononcé positivement pour la suppression sur la base d'une étude de l'AFC le 30 novembre 2011. La réforme a finalement échoué en raison des positions divergentes des Chambres.
N. 14 L'introduction du principe de l'agent payeur pour l'impôt anticipé fait l'objet de débats intensifs. Simonek, BSK BV, art. 132 n. 28, rapporte que le Conseil fédéral nie la nécessité d'adapter l'art. 132 al. 2 Cst. pour le changement de système vers le principe de l'agent payeur. La doctrine dominante considère qu'un tel changement de système constitue un exercice admissible de la compétence constitutionnelle existante (Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, VStG Kommentar, Einl. n. 35 ss).
N. 15 Lors de l'examen de questions relatives aux droits de timbre, il faut d'abord clarifier laquelle des trois catégories de droits de timbre (émission, négociation ou assurance) est concernée. L'exception pour les transactions immobilières de l'art. 132 al. 1 Cst. est absolue et n'englobe pas non plus les transactions immobilières indirectes via des sociétés immobilières (ATF 115 Ib 233).
N. 16 Pour le remboursement de l'impôt anticipé, la déclaration conforme est centrale. Le Tribunal fédéral a rappelé à plusieurs reprises que même des défauts de déclaration mineurs peuvent conduire à la perte du droit au remboursement (arrêt 2C_1083/2014). Les contribuables doivent donc être avertis du respect strict des obligations de déclaration.
N. 17 Pour les situations transfrontalières, il faut examiner l'applicabilité des conventions contre la double imposition. Le critère de la « beneficial ownership » (droit aux prestations) revêt une importance centrale (ATF 141 II 447). Les structures de treaty-shopping font l'objet d'un examen de plus en plus critique par l'administration fiscale et les tribunaux.
Fondements constitutionnels et organisation judiciaire
ATF 149 II 462 du 7 septembre 2023
Les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant la remise du droit de timbre d'émission constituent des décisions de dernière instance.
Le Tribunal fédéral a confirmé sa compétence restreinte dans les décisions de remise du droit de timbre et a concrétisé les limites constitutionnelles du droit de timbre d'émission.
« Les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant la remise du droit de timbre d'émission constituent des décisions de dernière instance ; elles ne peuvent être attaquées devant le Tribunal fédéral ni par le recours en matière de droit public ni par le recours constitutionnel subsidiaire. »
Champ d'application pour les corporations de droit public
ATF 115 Ib 233 du 1er janvier 1989
La législation fédérale sur le droit de timbre s'applique aussi aux sociétés anonymes de droit cantonal.
Cette décision de principe a défini le large champ d'application de la législation fédérale fondée sur l'art. 132 al. 1 Cst.
« Les sociétés anonymes de droit cantonal sont soumises à la législation fédérale sur le droit de timbre, notamment à l'art. 5 al. 1 let. a LT. »
Franchise d'assainissement et suppression de pertes
ATF 149 II 462 du 7 septembre 2023
La franchise de 10 000 000 francs relative au droit de timbre d'émission exige la décomptabilisation effective des pertes existantes au moment de la mesure d'assainissement.
Cette jurisprudence la plus récente concrétise les exigences conformes à la Constitution pour les allégements du droit de timbre.
« La franchise de 10 000 000 francs relative au droit de timbre d'émission exige, du point de vue comptable, la décomptabilisation effective des pertes existantes (élément matériel). Cela doit avoir lieu au moment où la mesure d'assainissement doit être comptabilisée (élément temporel). »
Arrêt 2C_377/2009 du 9 septembre 2009
La Confédération prélève, en vertu de l'art. 132 al. 2 Cst., un impôt anticipé sur le rendement de la fortune mobilière.
Le Tribunal fédéral a confirmé l'ancrage constitutionnel de l'impôt anticipé et sa classification systématique.
« La Confédération prélève, en vertu de l'art. 132 al. 2 Cst., notamment sur le rendement de la fortune mobilière, un impôt anticipé (art. 1er al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA ; RS 642.21]). »
Droit au remboursement et droit à l'utilisation
ATF 141 II 447 du 1er janvier 2015
Le droit effectif à l'utilisation est déterminant pour le remboursement de l'impôt anticipé aux bénéficiaires étrangers.
La décision a développé les critères pour l'application conforme à la Constitution des conventions contre la double imposition.
« Le droit effectif à l'utilisation (et partant le remboursement de l'impôt anticipé suisse à une banque danoise) doit être nié lorsque la requérante perçoit certes le dividende distribué par une société suisse, mais doit reverser ces revenus en raison d'obligations contractuelles de prestation ou de restrictions factuelles existant déjà au moment du paiement. »
Évasion fiscale lors de rachats d'actions
Arrêt 2A.660/2006 du 8 juin 2007
Des montages complexes avec des call warrants lors du rachat d'actions propres peuvent constituer une évasion fiscale.
Le Tribunal fédéral a examiné les limites de la planification fiscale admissible concernant l'impôt anticipé ancré constitutionnellement.
« Une évasion fiscale est admise selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral lorsque (a) un montage juridique choisi par les parties concernées apparaît comme insolite, inapproprié ou singulier, en tout cas totalement inadéquat aux circonstances économiques. »
Liquidation de fait et taxation discrétionnaire
Arrêt 2C_502/2008 du 18 décembre 2008
En cas de liquidation de fait d'une société, l'impôt anticipé peut être taxé selon le pouvoir d'appréciation.
La décision a concrétisé l'exécution des créances fiscales constitutionnelles en cas de défaut de collaboration.
« La Confédération prélève, en vertu de l'art. 132 al. 2 Cst., un impôt anticipé notamment sur le rendement de la fortune mobilière (art. 1er al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA ; RS 642.21]). Selon l'art. 4 al. 1 let. b LIA, sont soumis à l'impôt anticipé sur le rendement de la fortune mobilière les intérêts, rentes, parts de bénéfice et autres rendements. »
Justification commerciale des paiements
Arrêt 2C_377/2009 du 9 septembre 2009
Les paiements à des entreprises liées ne sont soumis à l'impôt anticipé que s'ils reposent sur le rapport de participation.
L'arrêt a délimité le champ d'application de l'habilitation constitutionnelle à l'impôt anticipé.
« Les paiements d'A.________ à B.________ Ltd. ont été considérés à juste titre par l'instance précédente comme commercialement justifiés. La preuve qu'il s'agissait de prestations ayant une valeur pécuniaire reposant sur le rapport de participation envers une personne proche de l'ayant droit économique d'A.________ n'a pas été apportée. »
Remboursement et obligation de déclaration
Arrêt 2C_85/2015 du 16 septembre 2015
La déclaration en bonne et due forme est une condition préalable au remboursement de l'impôt anticipé.
La décision a souligné le but de garantie de l'impôt anticipé ancré constitutionnellement.
« Dans les rapports internes, l'impôt anticipé vise en premier lieu à garantir la déclaration des rendements de la fortune mobilière ; il est remboursé par la Confédération au contribuable fiscalement honnête. »
Déchéance du droit au remboursement
Arrêt 2C_1083/2014 du 20 novembre 2015
Une déclaration incomplète peut conduire à la déchéance du droit au remboursement.
L'arrêt a concrétisé les conséquences juridiques en cas de violation des obligations de collaboration fondées constitutionnellement.
« L'impôt anticipé est remboursé au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt par la Confédération selon la loi (art. 1er al. 2 en relation avec l'art. 30 LIA). Le droit au remboursement est perdu si la prestation imposable n'est pas déclarée en bonne et due forme. »
Arrêt 2C_557/2010 du 4 novembre 2010
Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé reviennent constitutionnellement aux cantons.
Le Tribunal fédéral a confirmé la composante fédéraliste de l'impôt anticipé comme émanation de la disposition constitutionnelle.
« Du produit de l'impôt, 10 pour cent reviennent aux cantons (art. 132 al. 2 Cst.). »