1La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d’armonizzazione dei Cantoni.
2L’armonizzazione si estende all’assoggettamento, all’oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall’armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
3La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.
L'articolo 129 della Costituzione federale disciplina l'armonizzazione delle imposte dirette in Svizzera. Le imposte dirette sono imposte sul reddito e sulla sostanza delle persone fisiche nonché sull'utile e sul capitale delle imprese. L'armonizzazione significa che queste imposte devono funzionare secondo le stesse regole di base in tutti i Cantoni.
La Confederazione deve stabilire i principi per questa armonizzazione. Questi riguardano cinque ambiti: chi deve pagare le imposte (soggezione fiscale), cosa viene tassato (oggetto), quando si applicano le imposte (computo temporale), come si svolge la procedura fiscale (diritto procedurale) e quali reati fiscali vengono puniti (diritto penale tributario).
Importante: i Cantoni mantengono la loro autonomia per quanto riguarda le aliquote fiscali (quanto sono elevate le imposte), le tariffe fiscali (quanto è forte la progressione) e le franchigie (quali importi rimangono esenti da imposta). Così il Canton Zugo può continuare ad avere aliquote fiscali più basse del Canton Berna, ma entrambi devono ad esempio tassare i dividendi secondo le stesse regole.
Un esempio concreto: una persona che si trasferisce da Zurigo a Basilea trova in entrambi i Cantoni gli stessi moduli fiscali, le stesse possibilità di deduzione e gli stessi termini. L'aliquota fiscale basilese può però essere più alta o più bassa di quella zurighese.
La Confederazione può inoltre emanare prescrizioni contro i privilegi fiscali ingiustificati. Questo si rivolge contro i privilegi iniqui che singoli Cantoni potrebbero concedere.
L'armonizzazione fiscale riguarda tutti: i privati devono compilare la loro dichiarazione fiscale secondo regole armonizzate. Le imprese beneficiano di procedure uniformi per gli affari in più Cantoni. I Cantoni devono adeguare le loro leggi fiscali, ma conservano importanti libertà di configurazione.
In caso di violazioni dell'armonizzazione può intervenire il Tribunale federale e annullare normative cantonali. L'armonizzazione crea così certezza del diritto e una concorrenza fiscale leale tra i Cantoni, senza distruggere la diversità federale.
#1. Storia della genesi
N. 1 Le radici dell'armonizzazione fiscale risalgono agli anni '70. Dopo diversi tentativi falliti, con la votazione popolare del 12 giugno 1977 fu adottato l'articolo di armonizzazione 42quinquies avCost. (FF 1976 I 1329; FF 1977 III 845). La storia della genesi fu caratterizzata dalla tensione tra il bisogno di unificazione giuridica per promuovere uno spazio economico unitario da un lato e l'insistenza dei Cantoni sulla loro autonomia fiscale dall'altro.
N. 2 Il costituente scelse consapevolmente una competenza di armonizzazione limitata. Il messaggio del 10 marzo 1976 sottolineò che si perseguiva solo un'armonizzazione formale, non materiale: «L'armonizzazione dovrebbe estendersi soltanto all'obbligo tributario, all'oggetto e alla misurazione temporale delle imposte, al diritto procedurale e al diritto penale tributario» (FF 1976 I 1361). Questa decisione fondamentale fu mantenuta nel trasferimento all'art. 129 nCost.
N. 3 La legge di armonizzazione fiscale (LAID) del 14 dicembre 1990, basata sull'art. 42quinquies avCost., entrò in vigore il 1° gennaio 1993 dopo dieci anni di consultazioni. Ai Cantoni fu concesso un periodo di transizione di otto anni per adeguare il loro diritto fiscale (art. 72 cpv. 1 LAID). Questo termine si rivelò troppo breve, motivo per cui il Tribunale federale in DTF 131 I 291 riconobbe ai governi cantonali la competenza di emanare disposizioni provvisorie.
#2. Collocazione sistematica
N. 4 L'art. 129 Cost. è collocato sistematicamente nel 3° titolo «Confederazione, Cantoni e Comuni», 3° capitolo «Ordinamento finanziario». La norma è in stretta relazione con: → Art. 127 Cost. (principi della tassazione) → Art. 128 Cost. (imposte dirette) → Art. 134 Cost. (esclusione di imposte cantonali e comunali) ↔ Art. 3 Cost. (federalismo) e art. 47 Cost. (autonomia dei Cantoni)
N. 5 La collocazione sistematica chiarisce che l'armonizzazione fiscale fa parte della ripartizione federale dei compiti. Essa realizza il postulato dell'unità dell'ordinamento economico (→ art. 95 Cost.) nel settore fiscale, ma rispetta allo stesso tempo la struttura federale (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Bundesstaatsrecht, N 1095).
N. 6 Di importanza centrale è il rapporto con l'art. 190 Cost. Il Tribunale federale ha chiarito in DTF 131 II 697 che anche le disposizioni della LAID contrarie alla Costituzione devono essere applicate in virtù dell'obbligo di applicazione. Ciò limita considerevolmente la funzione di controllo della Costituzione nei confronti del diritto di armonizzazione.
#3. Elementi costitutivi / Contenuto normativo
#a) Competenza di principio (cpv. 1)
N. 7 Il termine «principi» è interpretato in modo controverso. L'antinomia degli obiettivi costituzionali descritta da Reich caratterizza l'interpretazione: da un lato dovrebbe avvenire solo una legislazione quadro, dall'altro si persegue un'armonizzazione efficace.
N. 8 Il Tribunale federale tende a un'interpretazione estensiva. In DTF 130 II 202 ha dichiarato che l'entità delle possibilità di concretizzazione cantonali deve essere determinata separatamente per ogni disposizione. La prassi mostra che la Confederazione sfrutta ampiamente la sua competenza (Vallender, Mittelbare Rechtsetzung, 435).
N. 9 Le «imposte dirette» comprendono secondo la definizione del Consiglio federale le imposte su reddito e sostanza delle persone fisiche nonché su utile e capitale delle persone giuridiche. Non sono comprese in particolare le imposte di successione e di donazione nonché le imposte sugli utili immobiliari, benché queste ultime siano state parzialmente incluse nella LAID (art. 12 LAID).
N. 10 L'obbligo di considerare le «aspirazioni di armonizzazione dei Cantoni» si manifesta principalmente nella composizione delle commissioni di esperti. Materialmente questa prescrizione ha tuttavia dispiegato poco effetto (Bieri, StR 2009, 92).
#b) Portata dell'armonizzazione (cpv. 2)
N. 11 La descrizione positiva nel cpv. 2 frase 1 è esaustiva. L'armonizzazione si estende a:
- Obbligo tributario: obbligo tributario soggettivo e oggettivo (art. 3–5, 11–13 LAID)
- Oggetto: redditi e valori patrimoniali imponibili (art. 7, 14 LAID)
- Misurazione temporale: periodo d'imposta e attribuzione temporale (art. 40–42 LAID)
- Diritto procedurale: tassazione, mezzi di ricorso, riscossione (art. 43–56 LAID)
- Diritto penale tributario: fattispecie penali e procedura (art. 56–59 LAID)
N. 12 La delimitazione negativa nel cpv. 2 frase 2 non è esaustiva («in particolare»). Le eccezioni espressamente menzionate riguardano:
- Tariffe fiscali: decorso della progressione e struttura tariffaria
- Aliquote d'imposta: entità percentuale o assoluta del carico fiscale
- Deduzioni fiscali: soglie di esenzione e deduzioni personali
N. 13 Questa autonomia tariffaria è il nucleo della sovranità fiscale cantonale rimanente. Il Tribunale federale ha sottolineato in DTF 133 I 206 che questa autonomia sottostà tuttavia ai principi costituzionali generali, in particolare al principio di uguaglianza giuridica e al precetto della tassazione secondo la capacità economica.
#c) Agevolazioni fiscali ingiustificate (cpv. 3)
N. 14 Questa competenza fu inserita solo nel 1993 (art. 197 n. 9 Cost.). Essa mira alla concorrenza fiscale intercantonale, in particolare alle tassazioni forfettarie e ai privilegi per le holding. La norma è finora rimasta largamente inutilizzata (Locher, ASA 2010/11, 440).
N. 15 Il concetto giuridico indeterminato «ingiustificato» necessita di concretizzazione attraverso legge o giurisprudenza. La dottrina chiede un'applicazione cauta per non limitare eccessivamente la concorrenza fiscale (Feld/Schaltegger, StR 2009, 735).
#4. Conseguenze giuridiche
N. 16 La conseguenza giuridica primaria è l'obbligo della Confederazione di emanare disposizioni di armonizzazione. Questo obbligo è stato adempiuto con la LAID. La LAID opera come legge quadro che necessita di trasformazione nel diritto cantonale (Meister, ST 1993, 300).
N. 17 Per i Cantoni derivano i seguenti obblighi:
- Adeguamento del diritto cantonale alle prescrizioni della LAID
- Rispetto delle definizioni concettuali del diritto federale
- Applicazione giuridica uniforme nell'ambito armonizzato
N. 18 Il Tribunale federale fa valere questi obblighi con diversi mezzi di ricorso:
- Ricorso amministrativo secondo l'art. 73 LAID (DTF 130 II 65)
- Controllo astratto delle norme in caso di leggi cantonali contrarie alla Costituzione
- Ricorso individuale in caso di applicazione giuridica errata
N. 19 La violazione delle prescrizioni del diritto di armonizzazione comporta l'abrogazione della norma o decisione cantonale. In caso di mora della legislazione cantonale, la LAID entra direttamente in vigore (art. 72 cpv. 2 LAID).
#5. Controversie
N. 20 Il punto controverso centrale riguarda il margine di manovra dei Cantoni nell'ambito armonizzato. Un'opinione sottolinea la natura di «principio» della competenza federale e ne deduce che ai Cantoni devono rimanere spazi di libertà anche al di fuori degli ambiti espressamente esclusi. La posizione contraria argomenta con l'obiettivo di uno spazio economico unitario e propugna un'interpretazione restrittiva dei margini di manovra cantonali.
N. 21 Controversa è anche la portata dell'autonomia tariffaria. Mentre Oberson (Droit fiscal suisse, § 1 N 45) sostiene una libertà cantonale completa nella configurazione delle tariffe, altri mettono in guardia da limiti costituzionali. Il Tribunale federale ha chiarito in DTF 133 I 206 che anche l'autonomia tariffaria sottostà al principio di uguaglianza giuridica.
N. 22 L'ammissibilità di un'armonizzazione fiscale materiale è discussa nella dottrina. Feld/Schaltegger (StR 2009, 740) la rifiutano come contraria alla Costituzione, mentre altri autori auspicano una revisione costituzionale. La discussione politica si è intensificata con la tassazione minima OCSE.
N. 23 Controverso è infine il ruolo dei Comuni. Mentre Rhinow/Schefer/Uebersax (Verfassungsrecht, N 3142) vedono i Comuni come interessati indirettamente, il Tribunale federale sottolinea in DTF 141 I 235 che l'armonizzazione riguarda principalmente il rapporto Confederazione-Cantoni.
#6. Indicazioni pratiche
N. 24 Per la legislazione cantonale vale: le prescrizioni del diritto di armonizzazione devono essere imperativamente attuate. In caso di questioni interpretative si raccomanda l'orientamento sulla giurisprudenza del Tribunale federale, che tende a un effetto unificante.
N. 25 I contribuenti non possono invocare il diritto cantonale contrario all'armonizzazione. Il Tribunale federale applica direttamente la LAID in caso di violazioni chiare. Ciò vale in particolare per le disposizioni procedurali (Cavelti, ASA 1993/94, 360).
N. 26 Nelle ripartizioni fiscali intercantonali è vincolante la metodica prescritta dal diritto di armonizzazione. Accordi cantonali divergenti sono irrilevanti (DTF 148 I 65).
N. 27 Il futuro sviluppo sarà caratterizzato da prescrizioni internazionali (imposta minima OCSE) e dalla digitalizzazione. Il quadro costituzionale permette adeguamenti nel quadro della ripartizione delle competenze esistente, riforme più ampie necessiterebbero di un cambiamento costituzionale (Yersin, ASA 1995/96, 115).
#I. Basi costituzionali dell'armonizzazione fiscale
DTF 130 II 202 del 2 marzo 2004
Imposta sugli utili immobiliari; ricorso di diritto amministrativo secondo l'art. 73 LAID in materia di armonizzazione fiscale
Il ricorso di diritto amministrativo secondo l'art. 73 cpv. 1 LAID è ammissibile anche nella misura in cui sono lasciati margini di manovra ai Cantoni nell'ambito del diritto armonizzato.
«La legge sull'armonizzazione fiscale, quale legge quadro o di principio, necessita di regola della trasformazione nel diritto cantonale. La portata delle possibilità di concretizzazione cantonali e degli obblighi derivanti dal diritto federale deve essere determinata separatamente per ogni singola disposizione. Nella misura in cui il legislatore federale concede un margine di configurazione al legislatore cantonale, la competenza di esame del Tribunale federale si orienta secondo i principi validi per il ricorso di diritto pubblico.»
DTF 130 II 65 del 1° gennaio 2003
Armonizzazione procedurale; istanze di ricorso
I Cantoni devono creare un sistema di istanze unitario per l'imposta federale diretta e le imposte cantonali armonizzate.
«Secondo l'art. 145 cpv. 1 LIFD in connessione con l'art. 50 cpv. 3 LAID, un Cantone che per le imposte cantonali armonizzate permette il ricorso della decisione impugnata presso un'ulteriore istanza indipendente dall'amministrazione, è obbligato a prevedere lo stesso rimedio giuridico anche per l'imposta federale diretta.»
#II. Delimitazione tra ambiti armonizzati e non armonizzati
DTF 141 I 78 del 21 giugno 1994 (pubblicato nel 2015)
Amnistia fiscale cantonale; aliquote d'imposta ridotte in caso di autodenuncia non punibile
L'art. 129 cpv. 2 Cost. non include l'autonomia tariffale dei Cantoni quando si tratta di ambiti armonizzati.
«L'introduzione di aliquote d'imposta ridotte in caso di autodenuncia non punibile viola le corrispondenti disposizioni della LAID, e l'applicazione di queste aliquote d'imposta non può essere giustificata invocando l'art. 129 cpv. 2 Cost. Il richiamo all'art. 129 cpv. 2 Cost. non è di aiuto, poiché questa disposizione garantisce l'autonomia tariffale dei Cantoni solo nella misura in cui sono toccati ambiti non compresi dall'armonizzazione.»
DTF 133 I 206 del 1° giugno 2007
Costituzionalità delle tariffe fiscali degressive; autonomia tariffale dei Cantoni
L'autonomia tariffale secondo l'art. 129 cpv. 2 Cost. sussiste nonostante l'armonizzazione fiscale, ma è soggetta a limiti costituzionali.
«L'art. 129 cpv. 2 Cost. stabilisce che dall'armonizzazione rimangono escluse in particolare le tariffe fiscali, le aliquote d'imposta e le franchigie fiscali. Questa autonomia tariffale riservata in linea di principio ai Cantoni è tuttavia soggetta alle esigenze costituzionali, segnatamente al principio dell'uguaglianza giuridica e al divieto dell'arbitrio.»
#III. Armonizzazione fiscale e libertà di configurazione cantonale
DTF 131 I 291 del 20 aprile 2005
Disposizioni di valutazione provvisorie da parte del governo cantonale; separazione dei poteri
Competenza del governo cantonale per l'emanazione di disposizioni provvisorie in caso di attuazione parlamentare tardiva.
«Il governo cantonale è competente e obbligato secondo l'art. 72 cpv. 3 LAID ad emanare disposizioni provvisorie, se il parlamento cantonale competente per la regolamentazione non ha creato in tempo per il 1° gennaio 2001 una situazione giuridica conforme alla legge sull'armonizzazione fiscale. La legge sull'armonizzazione fiscale precede qui, quale diritto federale più specifico, i principi costituzionali generali della separazione dei poteri.»
DTF 136 I 49 del 25 settembre 2009
Imposizione dei dividendi; obbligo di applicazione costituzionale
L'obbligo di applicazione costituzionale esclude la verifica di regolamentazioni cantonali conformi all'armonizzazione.
«La legge federale sull'armonizzazione fiscale permette ai Cantoni di privilegiare gli azionisti qualificati di imprese nell'imposizione dei dividendi. L'obbligo di applicazione costituzionale delle leggi federali esclude la verifica di una regolamentazione cantonale coperta dalla legge federale nel quadro di un controllo astratto delle norme, anche se la legge federale è entrata in vigore solo un anno dopo.»
#IV. Prassi su singoli ambiti armonizzati
DTF 131 II 697 del 26 ottobre 2005
Parità di trattamento tariffale delle famiglie con uno e due genitori
L'art. 11 cpv. 1 LAID è incostituzionale, ma da applicare in forza dell'art. 191 Cost.
«La disposizione dell'art. 11 cpv. 1 LAID, secondo cui alle famiglie monoparentali e ai contribuenti con persone bisognose di sostegno deve essere concessa la stessa riduzione tariffale delle persone coniugate, viola il principio dell'imposizione secondo la capacità economica e quindi l'art. 127 cpv. 2 Cost. Tuttavia questa disposizione deve essere osservata dalle autorità che applicano il diritto in forza dell'obbligo di applicazione dell'art. 191 Cost.»
DTF 142 II 182 del 1° gennaio 2016
Competenza locale in caso di versamento di capitale
Prescrizioni del diritto dell'armonizzazione per la regolamentazione della competenza.
«La determinazione della competenza locale per la rilevazione fiscale federale di un versamento di capitale si orienta secondo l'art. 105 LIFD. Per le imposte cantonali e comunali armonizzate valgono le corrispondenti disposizioni della LAID, che a loro volta rinviano alle regolamentazioni del diritto fiscale federale.»
#V. Doppia imposizione intercantonale e coordinamento
DTF 148 I 65 del 28 luglio 2021
Imposta sul capitale delle associazioni; divieto della doppia imposizione intercantonale
L'armonizzazione fiscale obbliga al coordinamento nella ripartizione intercantonale.
«I principi del diritto della doppia imposizione intercantonale devono essere osservati anche nell'ambito dell'imposta sul capitale. L'art. 127 cpv. 3 Cost. vieta la doppia imposizione intercantonale. Le disposizioni del diritto dell'armonizzazione concretizzano questo divieto per le imposte dirette.»
DTF 146 II 111 del 16 dicembre 2019
Domicilio fiscale delle persone giuridiche
Coordinamento del diritto dell'armonizzazione in caso di criteri di competenza divergenti.
«Benché il luogo dell'amministrazione effettiva rappresenti nel rapporto intercantonale il domicilio fiscale principale, nell'applicazione dell'art. 105 cpv. 3 LIFD devono essere osservate le speciali regole di competenza del diritto fiscale federale, che valgono anche per le imposte cantonali armonizzate.»
#VI. Imposte comunali e sovranità fiscale comunale
DTF 141 I 235 del 19 giugno 2015
Imposte comunali; ripartizione intercomunale
La sovranità fiscale dei Comuni è conferita dai Cantoni, non dalla Confederazione.
«Non la Confederazione, ma i Cantoni conferiscono ai Comuni la loro sovranità fiscale. Fatta salva l'esigenza di parità di trattamento e il divieto dell'arbitrio, i Cantoni sono liberi di limitare le competenze fiscali dei loro Comuni. L'armonizzazione secondo l'art. 129 Cost. concerne primariamente il rapporto tra Confederazione e Cantoni.»
#VII. Diritto transitorio e certezza del diritto
DTF 141 II 207 del 9 febbraio 2015
Imposta sugli utili immobiliari; catena di differimento in caso di acquisto sostitutivo
Le disposizioni del diritto dell'armonizzazione valgono dal momento stabilito nell'ordinamento transitorio.
«L'imposizione degli utili immobiliari è armonizzata dal 1° gennaio 2001. Per le fattispecie che diventano imponibili dopo questo momento, le prescrizioni del diritto federale trovano applicazione diretta, nella misura in cui il diritto cantonale se ne discosta.»
#VIII. Sviluppo e prospettive
La giurisprudenza sull'art. 129 Cost. mostra uno sviluppo continuo dal riconoscimento di principio della competenza di armonizzazione della Confederazione verso una considerazione differenziata del campo di tensione tra armonizzazione del diritto federale e autonomia cantonale. Il Tribunale federale ha così precisato sia i limiti dell'armonizzazione (in particolare per le tariffe e le aliquote fiscali) sia la loro efficacia vincolante negli ambiti compresi. La giurisprudenza più recente si occupa sempre più di questioni di diritto del coordinamento e dell'attuazione pratica delle prescrizioni del diritto dell'armonizzazione nella struttura federale.