1La Confédération peut percevoir des impôts directs: a. d’un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques; b. Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004 , en vigueur depuis le 1 er janv. 2007 (AF du 19 mars 2004, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 2 fév. 2006; RO 2006 1057 ; FF 2003 1388 , 2004 1245 , 2005 883 ). d’un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales; c. Abrogé en votation populaire du 28 nov. 2004 , avec effet au 1 er janv. 2007 (AF du 19 mars 2004, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 2 fév. 2006; RO 2006 1057 ; FF 2003 1388 , 2004 1245 , 2005 883 ). …
2Lorsqu’elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
3Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
4Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l’impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu’à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l’exigent. Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004 , en vigueur depuis le 1 er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765 ; FF 2002 2155 , 2003 6035 , 2005 883 ).
L'article 128 Cst. règle l'impôt fédéral direct et constitue une des sources de financement les plus importantes de la Confédération. La Confédération peut prélever au maximum 11,5 pour cent d'impôt sur le revenu des personnes physiques. Pour les personnes morales (entreprises), le taux maximum s'élève à 8,5 pour cent sur le bénéfice net. Ces taux sont inscrits dans la Constitution, ce qui est inhabituel.
La compétence est limitée jusqu'en 2035 (art. 196 ch. 13 Cst.). Cette limitation est critiquée par Vallender/Cavelti comme étant problématique du point de vue de la théorie constitutionnelle, car les tâches fédérales illimitées dans le temps nécessitent un financement assuré.
Un point de controverse important concerne l'interprétation du taux de 11,5 pour cent. La doctrine dominante (Locher, Vallender/Looser) l'entend comme un taux d'imposition moyen. Une opinion minoritaire y voit le taux marginal d'imposition (taux d'imposition maximal pour les revenus élevés).
La Confédération doit tenir compte de la charge fiscale cantonale et communale dans la fixation de ses taux d'imposition. La progression à froid (impôts plus élevés malgré un pouvoir d'achat égal en raison de l'inflation) doit être compensée périodiquement.
Bien qu'il s'agisse d'un impôt fédéral, les cantons procèdent à la taxation et à la perception de l'impôt. Ils reçoivent au moins 17 pour cent du produit de l'impôt. Le reste revient à la Confédération.
Exemple : Une entreprise ayant son siège à Bâle-Ville paie à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt bâlois sur les entreprises. L'administration fiscale bâloise calcule les deux impôts ensemble. De l'impôt fédéral, Bâle conserve 17 pour cent et verse 83 pour cent à Berne.
La délimitation des compétences entre les cantons est importante en pratique. Les taxations erronées par le mauvais canton sont nulles. Le Tribunal fédéral a décidé qu'un seul canton est compétent (règle du « ou »).
N. 1 L'impôt fédéral direct est un instrument de financement de la Confédération historiquement controversé. La limitation dans le temps de cette compétence, ancrée à l'art. 196 ch. 13 Cst., reflète le compromis fédéraliste entre les besoins de financement de la Confédération et la souveraineté fiscale des cantons. Depuis 1915, la compétence de la Confédération de percevoir des impôts directs a été prolongée de manière répétée et limitée dans le temps. La nouvelle Constitution fédérale de 1999 a repris la réglementation du régime financier (FF 1997 I 544).
N. 2 La limitation jusqu'en 2035 (art. 196 ch. 13 Cst.) est jugée de manière critique dans la doctrine. Vallender/Cavelti (BSK BV, Art. 128 N. 6) considèrent la limitation comme inappropriée d'un point de vue de théorie constitutionnelle, car la reprise illimitée de tâches par la Confédération présuppose impérativement un financement illimité garanti.
N. 3 L'introduction de la compensation de la progression à froid à l'al. 3 a eu lieu avec la votation populaire du 20 mai 1991. Auparavant, la progression à froid n'était compensée que de manière irrégulière et partielle depuis 1973 (FF 1990 I 1265).
N. 4 L'art. 128 Cst. fait partie du régime financier de la Confédération (art. 126–135 Cst.). La norme est étroitement liée à → l'art. 127 Cst. (principes de l'imposition), → l'art. 129 Cst. (harmonisation fiscale) et → l'art. 196 ch. 13 Cst. (limitation dans le temps). L'interaction de ces normes définit l'ordre fiscal fédéral de la Suisse.
N. 5 Le fédéralisme d'exécution (al. 4) est caractéristique du régime financier suisse. Les cantons établissent et perçoivent l'impôt fédéral direct, bien que la créance fiscale matérielle revienne principalement à la Confédération (ATF 141 I 161 consid. 4.2.1). Cette réglementation relie systématiquement l'impôt fédéral au droit fiscal cantonal.
N. 6 L'ancrage des taux maximaux dans la Constitution (al. 1) est inhabituel. Vallender/Cavelti (BSK BV, Art. 128 N. 10) soulignent que ces prescriptions matérielles ont parfaitement une pertinence constitutionnelle et sont donc dignes de figurer dans la Constitution.
N. 7Compétence fiscale (al. 1) : La Confédération «peut» percevoir un impôt direct — cette formulation du «peut» est trompeuse, car l'impôt fédéral direct constitue factuellement une source de financement centrale de la Confédération. La compétence comprend :
L'impôt sur le revenu des personnes physiques (let. a)
L'impôt sur le bénéfice des personnes morales (let. b)
N. 8Taux maximaux : La Constitution fixe des limites supérieures absolues :
11,5% sur le revenu des personnes physiques
8,5% sur le bénéfice net des personnes morales
N. 9 L'interprétation du taux maximal de 11,5% est controversée. Selon la doctrine dominante (Locher, BSK BV, Art. 128 N. 14 ; Vallender/Looser, BSK BV, Art. 128 N. 14), celui-ci doit être compris comme un taux d'impôt moyen. Une opinion minoritaire (BV 1874-Höhn/Vallender) l'interprète comme un taux marginal d'imposition.
N. 10Obligation de prise en considération (al. 2) : La Confédération doit tenir compte de la charge fiscale des cantons et des communes lors de l'aménagement des tarifs. Cette obligation concrétise le principe de la capacité économique (→ art. 127 al. 2 Cst.).
N. 11Progression à froid (al. 3) : Le mandat constitutionnel exige une compensation «périodique». La LIFD prévoit aux art. 39 et 128 al. 3 un mécanisme de compensation qui entre en jeu en cas de renchérissement de 7%.
N. 12Fédéralisme d'exécution (al. 4) : Les cantons sont obligés («L'impôt est...») d'établir et de percevoir l'impôt fédéral direct. Ceci fonde un «droit-obligation» des cantons (ATF 151 II 101 consid. 3.3.3).
N. 13Pour la Confédération : La compétence de légiférer sur l'impôt fédéral direct (LIFD). La Confédération reçoit au moins 83% du produit brut (avec une part cantonale de 17%).
N. 14Pour les cantons : Obligation d'établissement et de perception avec droit à au moins 17% du produit brut. En cas d'établissement incompétent, les décisions sont nulles ; la part cantonale doit être transmise au canton compétent (ATF 151 II 101).
N. 15Pour les contribuables : Droit à une imposition conforme à la Constitution dans les limites des taux maximaux et à une compensation périodique de la progression à froid.
N. 16Limitation de la compétence dans le temps : Vallender/Cavelti (BSK BV, Art. 128 N. 6) critiquent la limitation comme inappropriée du point de vue de la théorie constitutionnelle. La position contraire souligne le caractère de compromis fédéraliste de la réglementation.
N. 17Interprétation des taux maximaux : Le différend entre taux d'impôt moyen (Locher, Vallender/Looser) et taux marginal d'imposition (BV 1874-Höhn/Vallender) reste indécis faute de pertinence pratique.
N. 18Compétence pour les rulings : La pratique a décidé que malgré la souveraineté fiscale fédérale, les autorités cantonales sont compétentes pour les rulings (ATF 141 I 161). L'AFC n'a pas de compétence originaire en matière de ruling, ce qui est partiellement critiqué dans la doctrine.
N. 19 En cas de conflits de compétence intercantonaux s'applique la «règle du ou» : un seul canton est compétent (ATF 151 II 101). Les doubles impositions doivent être évitées par une entente intercantonale.
N. 20 L'interprétation des circulaires de l'AFC doit être abordée avec prudence. Le Tribunal fédéral a répétitivement établi que les ordonnances administratives de l'AFC qui violent le droit fédéral sont sans effet (ATF 142 II 182).
N. 21 Pour l'appréciation du domicile fiscal en cas de départ, le moment de l'exigibilité est déterminant, non le moment du versement (ATF 142 II 182).
N. 22 Les autorités cantonales d'établissement peuvent rendre une décision unique pour l'impôt cantonal et fédéral (ATF 135 II 260). Ceci simplifie considérablement la procédure de recours.
ATF 151 II 101 du 7 août 2024 : Remboursement en cas de taxation cantonale incompétente. Le Tribunal fédéral établit que les cantons ont un « droit-obligation » de taxer et de percevoir l'impôt fédéral direct. Lorsqu'un canton réclame l'impôt fédéral direct sans y être autorisé, sa décision est nulle. Le canton incompétent doit livrer la part fédérale à la Confédération et transmettre la part cantonale au canton compétent.
« Les cantons ont le ‹droit-obligation› de taxer et de percevoir l'impôt fédéral direct. La règle ‹ou› s'applique : l'appartenance n'existe qu'à un seul canton. Dans les relations ‹externes›, ce canton est également considéré comme créancier fiscal pour la part fédérale de l'impôt fédéral direct. »
ATF 142 II 182 du 24 mai 2016 : Compétence territoriale en cas de changement de canton après l'échéance de capitaux de prévoyance. L'élément déterminant pour l'interprétation de l'art. 128, al. 4, Cst. est le principe de légalité en droit fiscal et le fédéralisme d'exécution. L'AFC ne peut pas violer le droit fédéral par des ordonnances administratives.
« Fédéralisme d'exécution dans le domaine de l'impôt fédéral direct : Le canton territorialement compétent a le ‹droit-obligation› de percevoir et de taxer l'impôt fédéral direct. L'ordonnance administrative de l'AFC selon laquelle le canton de domicile devrait être compétent en cas de déménagement viole le droit fédéral et reste donc sans effet. »
ATF 141 I 161 du 24 août 2015 : Compétence pour les rulings en matière d'impôt fédéral direct. Bien que la Confédération perçoive l'impôt fédéral direct (art. 128, al. 1, Cst.), ce sont en principe les autorités cantonales de taxation qui sont compétentes pour octroyer des rulings, et non l'AFC.
« La Confédération perçoit l'impôt fédéral direct. L'impôt est taxé et perçu par les cantons sous la surveillance de la Confédération ; il leur revient au moins 17 % du produit brut, tandis qu'ils livrent les 83 % restants à la Confédération. Bien que la créance fiscale revienne principalement à la Confédération, le créancier fiscal est donc le canton compétent. »
ATF 135 II 260 du 5 mars 2009 : Admissibilité de décisions unifiées pour l'impôt cantonal et fédéral. Les compétences du Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct correspondent à celles qu'il a pour les impôts cantonaux et communaux. Par conséquent, les instances cantonales peuvent rendre une seule décision pour les deux impôts.
« Les compétences du Tribunal fédéral dans le domaine de l'impôt fédéral direct correspondent à celles qu'il a concernant les domaines des impôts cantonaux et communaux énumérés à l'art. 73, al. 1, LHID. Dans cette mesure, il n'est pas nécessaire d'exiger le dépôt de deux recours séparés. »
Arrêt 2C_946/2019 du 14 mai 2020 : Correction de décisions entrées en force en cas de vices de compétence. Lorsqu'un canton affirme à tort sa compétence et que l'incompétence est constatée ultérieurement, une correction au détriment de la personne assujettie peut exceptionnellement avoir lieu si la décision originale repose sur une erreur manifeste.
Arrêt 2C_76/2015 du 24 mai 2016 : Interruption de la prescription par des annonces intercantonales. En cas de prestations en capital de la prévoyance, les cantons sont tenus de s'informer mutuellement sur les faits pertinents, ce qui peut interrompre le cours de la prescription.
#Développements récents sur la souveraineté fiscale
Tribunal administratif de Zurich SB.2024.00013 du 8 mai 2024 : Administration effective des personnes morales. Pour déterminer la souveraineté fiscale, il faut procéder à une appréciation globale de tous les indices. La charge de la preuve de la souveraineté fiscale incombe à l'administration fiscale qui la revendique.
Tribunal administratif de Zurich SB.2024.00066 du 6 novembre 2024 : Preuve du retour après un domicile extracantonal. Les faits servant de base à la détermination du domicile fiscal constituent le fondement de l'imposition et doivent donc être prouvés par les autorités fiscales.
La jurisprudence du Tribunal fédéral concernant les taux maximaux fixés à l'art. 128, al. 1, Cst. (11,5 % pour les personnes physiques, 8,5 % pour les personnes morales) est rare, ces limites n'étant pas atteintes dans la pratique. Le Tribunal fédéral s'est toutefois prononcé à plusieurs reprises sur l'interprétation du mandat constitutionnel concernant la progression à froid (art. 128, al. 3, Cst.).
Concernant la progression à froid, il manque une jurisprudence fédérale complète, la mise en œuvre du mandat constitutionnel relevant principalement de la compétence du législateur. Les matériaux parlementaires montrent cependant que la compensation de la progression à froid n'a été effectuée que de manière irrégulière et partielle depuis 1973.